IPPB3/423-1692/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6a i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 6a i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 19 października 2007 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podstawą prawną utworzenia Spółki są przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju... (Dz. U. Nr 173, poz. 1219). W dniu 20 lutego 2008 r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Sportu i Turystyki (dalej Zleceniodawca lub MSiT) umowę o powierzenie przedsięwzięć... (dalej zwana Umową lub Umową z MSIT). Zgodnie z Umową, Zleceniodawca powierza Spółce koordynowanie i nadzorowanie Przedsięwzięć. Umowa obejmuje swym zakresem wszystkie Przedsięwzięcia. Co do zasady Spółka może zlecać w drodze umowy innym przedsiębiorcom, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 7 Ustawy ("Kontrahent") w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa czynności niezbędne do wykonania Umowy. Umowa z MSIT stanowi, że wynagrodzenie na rzecz Kontrahentów płatne będzie przez Skarb Państwa na podstawie faktur VAT wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Ministerstwa Sportu i Turystyki. Jednocześnie z Umowy wynika, że "Zleceniodawca zobowiązany jest zapłacić Spółce wynagrodzenie z tytułu ponoszonych kosztów działalności, na które składają się wynagrodzenia pracowników Spółki oraz koszty bieżącej jej działalności ("Wynagrodzenie"). Stosownie do postanowień Umowy MSiT zwraca Spółce wszystkie faktycznie poniesione wydatki związane z bieżącą jej działalnością, przy czym Wynagrodzenie, o którym mowa wyżej płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, zgodnie z kosztorysem sporządzanym na warunkach określonych w umowie do 5 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy kosztorys, przelewem na rachunek bankowy Spółki określony w fakturze, w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury Zleceniodawcy.

Uwzględniając, że Wynagrodzenie Spółki otrzymywane od MSIT kalkulowane jest w myśl Umowy w ten sposób, że składają się na nie wynagrodzenia pracowników Spółki oraz koszty bieżącej jej działalności, przy czym pojęć tych umowa nie definiuje, Spółka obecnie podjęła negocjacje z MSiT w zakresie zmiany umowy, które mają doprowadzić do precyzyjnego w niej określenia co należy rozumieć przez "wynagrodzenia dla pracowników Spółki" oraz,"koszty bieżącej jej działalności". Podjęte przez Spółkę z MSIT rozmowy nie dotyczą podatkowej kwalifikacji otrzymywanych przez Spółkę kwot wynagrodzenia a jedynie pozwolą doprecyzować postanowienia umowy m.in. w części sposobu kalkulowania (ustalania) wysokości Wynagrodzenia Spółki. W wyniku tych uzgodnień strony Umowy mogą ustalić, że Wynagrodzenie Spółki będzie obejmować również wartość zapłaconych przez Spółkę podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego (podatki i inne daniny publiczne). Niezależnie od powyższego, MSiT w oparciu o ww. Umowę wypłaca Spółce za poszczególne miesiące Wynagrodzenie co do zasady obejmujące wszystkie jej wydatki, w tym również wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych. W ramach przyjętych przez Spółkę i MSiT zasad ustalania Wynagrodzenia, faktury VAT wystawiane przez Spółkę nie obejmują wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od posiadanych środków trwałych. Wartość ustalanego na powyższych zasadach wynagrodzenia traktowana jest dla celów podatku od towarów i usług jako obrót i opodatkowywana tym podatkiem według stawki 22%, bez względu na to z jaką stawką podatku od towarów i usług zostały nabyte towary i usługi, które stanowią element Wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano pytania:

Przychodem osoby prawnej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym wypadku ustawodawca nie wskazał jednak wprost co należy rozumieć przez zwrot wydatków, dlatego słusznym wydaje się przyjęcie potocznego znaczenia tego wyrażenia. Analizując możliwość zastosowania dyspozycji tego przepisu należy wskazać na postanowienia umowy łączącej Spółkę z MSiT. Z umowy tej wynika bowiem (pkt 5.2.1.)" że stosunek cywilnoprawny łączący strony umowy przewiduje dokonywanie przez Zleceniodawcę (MSiT) wypłaty wynagrodzenia odpowiadającego wysokości ponoszonych przez Spółkę wydatków obejmujących poza wynagrodzeniami dla pracowników, koszty bieżącej jej działalności. W konsekwencji w oparciu o powyższe postanowienie MSiT dokonuje zwrotu na rzecz Spółki wszystkich ponoszonych przez nią wydatków w formie wynagrodzenia. Przedmiotowe postanowienie nie ogranicza przy tym prawa Spółki do ubiegania się o wypłatę wynagrodzenia kalkulowanego wyłącznie w oparciu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Pomimo, że część wydatków Spółki nie zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów to jednak z formalnego punktu widzenia dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem działalności Spółki. Powyższe potwierdza, że wydatki Spółki dotyczące jej bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez MSiT bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów czy nie. Dlatego też w tym stanie faktycznym i prawnym nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Spółka ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od MSIT (pytanie nr 1).

Przedstawiony wyżej tok rozumowania będzie miał zastosowanie również do tej części wynagrodzenia Spółki, która jest zwrotem poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne (dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W kontekście powyższego należy przyjąć, że skoro MSiT zwraca Spółce wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to kosztem uzyskania przychodów Spółki nie będzie wartość odpisów amortyzacyjnych ustalona w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego zwrotu (wynagrodzenia) do wartości początkowej danego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie od MSiT (zgodnie z umową co do zasady termin płatności wynagrodzenia przypada na miesiąc następujący po miesiącu, w którym Spółka dokonała wydatku inwestycyjnego) w całości uwzględnia wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie ma prawa zaliczyć wartości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy (pytanie nr 3). Konsekwentnie otrzymane w tej części wynagrodzenie (odzwierciedlające wydatki na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) nie będzie zaliczane do przychodów Spółki w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2).

W uzupełnieniu stanowiska Spółka podała:

Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od MSiT zawsze odzwierciedla faktycznie poniesione przez Spółkę wydatki. Nie jest problemem dla Spółki kwalifikacja dla celów CIT np. kwot otrzymanych od MSiT jako zwrot wydatków na wynagrodzenia pracowników. Co do zasady bowiem wynagrodzenia pracowników są kosztem podatkowym Spółki a zatem jeśli Spółka otrzyma ich zwrot od MSiT to oczywistym dla Spółki jest, że stanowią one przychód w rozumieniu ustawy o Cit

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi jednak szereg wydatków, które w świetle regulacji ustawy o CIT nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów (np. koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne - art. 16 ust. pkt 28 ustawy o CiT). Rozpatrując dalej ww. przykład należy stwierdzić, iż z ekonomicznego punktu widzenia Spółka wydatek poniosła a zatem w świetle Umowy z MSiT wydatek ten jest brany pod uwagę przy określaniu wynagrodzenia Spółki, które płaci jej MSiT. Jeżeli przyjąć, że tak zwrócony Spółce wydatek stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CiT to oznaczałoby to dla Spółki, że w konsekwencji byłby to dochód podlegający opodatkowaniu. Przyjmując bowiem, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie równe wszystkim poniesionym wydatkom to dochód podlegający opodatkowaniu będą stanowiły kwoty odzwierciedlające wydatki nie stanowiące kosztów zyskania przychodów. W ocenie Spółki nie taki był cel ustawodawcy, aby tego typu kwoty opodatkowywać podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji powinien mieć bowiem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CiT, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że pytania Spółki przedstawione we wnioskach z dnia 15 grudnia 2008 r. dotyczą tych wydatków, które w rozumieniu przepisów ustawy o CiT nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie było intencją Spółki aby pytaniami objąć te wydatki, które potencjalnie mogłyby być kosztem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT, ale z różnych przyczyn do nich nie zostały zaliczone.

Spółka ponadto wyjaśnia, że pytanie nr 1 odnosi się do całej grupy wydatków, które świetle ustawy o CIT nie mogą być kosztem podatkowym. Użyte w pytaniu nr 1 sformułowanie "wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" leży rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do wydatków, które nie zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów podatkowych bo w świetle ustawy o CIT nie "mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z ustawą wydatków tych nie uważa się koszty uzyskania przychodów).

Pytania nr 2 i 3 odnoszą się do problemu związanego z wydatkami inwestycyjnymi, które w przypadku Spółki oznaczają m.in. zakup środków trwałych np. w postaci mebli biurowych, komputerów. Przyjmując, że na podstawie Umowy zawartej przez Spółkę z MSiT wartość dokonanych przez Spółkę wydatków inwestycyjnych zostanie objęta wynagrodzeniem wynikającym z wystawionej przez Spółkę faktury VAT to należy stwierdzić, że Spółka w takiej sytuacji otrzyma zwrot wydatków poniesionych na zakup środków trwałych. Oznacza to w ocenie Spółki, że stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych (pytanie nr 3). Konsekwentnie w ocenie Spółki należy przyjąć, że skoro wydatek na zakup środków trwałych w takiej sytuacji nie będzie miał odzwierciedlenia w kosztach uzyskania przychodów, to nie będzie również przychodem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę w części jaka jest zwrotem wydatku na zakup tego środka trwałego. W ocenie Spółki zasadność powyższego stanowiska w pełni potwierdza literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT jak również praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie ustawa w art. 12 ust. 4 wylicza zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiacych podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy).

W przedmiotowej sprawie Minister Sportu i Turystyki reprezentujący Skarb Państwa na podstawie zawartej umowy zwraca Spółce ponoszone przez nią wydatki związane z realizacją wszystkich przedsięwzięć....

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Dotyczyć to będzie, np. kosztów wynagrodzeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a zwrot wydatków z tego tytułu będzie stanowił przychód podatkowy.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o p.d.o.p.

W przypadku zwrotu w całości wydatków na zakup środków trwałych, do odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego nie mogą one stanowić kosztów podatkowych, niezależnie od formy dokonanego zwrotu i statusu osoby dokonującej tego zwrotu, w tym wydatki zwrócone przez Ministra Sportu i Turystyki w jakiekolwiek formie.

Wobec powyższego w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.