IPPB3/423-1688/08-2/JG - Czy data przekazania środka trwałego do używania przywołana w art. 16g ust. 3 ustawy jest to data wydania zaświadczenia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w którym przyjmuje on zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych i nie zgłasza sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania środka trwałego do używania, uzupełnionym w dniu 6 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2009 r. Nr IPPB3/423-1688/08-2/JG o dokładny opis stanu faktycznego - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W marcu 2006 r. Spółka nabyła nieruchomość przemysłową zlokalizowaną w Ł.

W 2007 oraz 2008 r. Spółka dokonuje modernizacji i adaptacji zakupionej nieruchomości. Adaptacja, modernizacja dotyczy zarówno budynków jak i budowli.

W celu sfinansowania prac adaptacyjno-modernizacyjnych w dniu 5 grudnia 2007 r.. Spółka zawarła umowę kredytową o kredyt inwestycyjny złotowy na sfinansowanie remontu i modernizacji nieruchomości, a także zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczane są w okresach 1-miesięcznych i płatne przez Kredytobiorcę ostatniego roboczego dnia każdego miesiąca w okresie kredytowania oraz w dniu ostatecznej spłaty pojedynczego ciągnienia.

Spółka wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dnia 3 listopada 2008 r. Spółka spełniła przy tej okoliczności warunek zawarty w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą". Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 16g ust 1 ustawy wartość początkową nieruchomości stanowi cena nabycia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 do wartości początkowej nieruchomości Spółka zaliczyła min. odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Za dzień przekazania budynku do używania Spółka przyjęła dzień wydania zaświadczenia w sprawie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych i nie zgłoszeniu sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku przy ulicy T wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (6 października 2008 r.). Spółka dodaje, że w związku z modernizacją budynku nie jest wymagane uzyskanie odrębnego pozwolenia na użytkowanie budynku, a dzień wydania zaświadczenia o którym mowa wyżej jest równoznaczny z datą prawomocnej zgody na użytkowanie obiektu.

W związku z tym naliczone odsetki od kredytu inwestycyjnego do 6 października 2008 r. zwiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych nieruchomości. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania (7 października 2008 r.) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Uzupełniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółka podała, iż faktyczne przyjęcie do używania - rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy zastosowaniu środka trwałego- nastąpiło dnia 6 października 2008 r. Rozbieżność między dniem 6 października 2008 r. a dniem formalnego przyjęcia środka trwałego do używania (tj. 3 listopada 2008 r.) wynikała z braku pełnej dokumentacji podziału na poszczególne środki trwałe, umożliwiającej prawidłową ewidencję. Wartość początkowa środka trwałego wprowadzonego do ewidencji w dniu 3 listopada 2008 r. została określona również na dzień 3 listopada 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy data przekazania środka trwałego do używania przywołana w art. 16g ust. 3 ustawy jest to data wydania zaświadczenia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w którym przyjmuje on zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych i nie zgłasza sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z brzmienia art. 16g ust 3 ustawy wynika, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki dzień przekazania środka trwałego do używania nie jest tożsamy z dniem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych za pomocą dokumentu OT (3 listopada 2008 r.). Świadczy o tym art. 16d ust. 2 ustawy stanowiący, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się jako ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W związku z tym, Spółka nie uznała daty wprowadzenia do ewidencji (tj. 3 listopada 2008 r.) jako daty granicznej od której zaprzestaje się ujmowania odsetek naliczonych od kredytu inwestycyjnego do wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Zdaniem Spółki dzień przekazania środka trwałego do używania jest to dzień zakończenia realizacji inwestycji. Świadczy o tym chociażby art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, który mówi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Czyli dzień przekazania do używania i dzień zakończenia realizacji inwestycji jest tym samym dniem granicznym, od którego zaprzestaje się ujmowania naliczonych odsetek do wartości początkowej środka trwałego, a rozpoczyna się ujmowanie odsetek bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów (nie za pomocą odpisów amortyzacyjnych). Spółka przestrzega przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Za dzień zakończenia realizacji inwestycji Spółka przejęła dzień wydania zaświadczenia przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w którym przyjmuje on zawiadomienie o zakończeniu robót budowlanych i nie zgłasza sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Należy podkreślić, iż w świetle powołanego powyżej przepisu, amortyzacji podlega taki składnik majątku, który:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia środka trwałego (tutaj nieruchomość przemysłowa), jego wartość początkową stanowi jego cena nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Natomiast zgodnie z ust. 4 wyżej powołanego artykułu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem koszty odsetek od kredytu inwestycyjnego, naliczone do chwili oddania środka trwałego do używania, zwiększają jego wartość początkową.

Podobnie kwestia odsetek płaconych od kredytu inwestycyjnego wygląda w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 tej ustawy, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem również dla celów bilansowych, odsetki od kredytu poniesione w okresie do dnia przyjęcia środka trwałego do używania zwiększają jego cenę zakupu (wartość wytworzenia), a więc wartość początkową. Natomiast odsetki naliczone po tej dacie zalicza się do kosztów finansowych.

W sprawie opisanej we wniosku kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, czy za dzień oddania środka trwałego do używania należy przyjąć dzień zakończenia inwestycji, potwierdzony wydaniem w dniu 6 października 2008 r. zaświadczenia w sprawie przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych i nie zgłoszeniu sprzeciwu w sprawie zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku czy datę wprowadzenia do ewidencji środków trwałych na podstawie dokumentu OT tj. 3 listopada 2008 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji pojęcia "dzień oddania do używania". Jednakże na podstawie innych jej zapisów (chociażby definicji środka trwałego, którym jest składnik majątku wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika), jak również potocznego rozumienia tego pojęcia (wg internetowego Słownika Języka Polskiego- http://sjp.pwn.pl/lista.php- oddać, to: przekazać coś komuś w jakimś celu, dostarczyć coś komuś, zaś używać, to: zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek) nie można potwierdzić opinii Spółki, że dzień zakończenia realizacji inwestycji jest w każdym przypadku dniem przekazania jej do używania. Rację ma Spółka w stwierdzeniu, że dnia tego (tj. przyjęcia do używania) nie należy utożsamiać z datą dokumentu OT, który potwierdza przyjęcie do używania pod względem formalnym (chociaż z reguły nie powinno być w tym względzie rozbieżności). Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka. W ocenie organu wydającego interpretację to nie organ podatkowy lecz sam podatnik posiada wiedzę na temat, kiedy oddał środek trwały do używania. Z tego względu Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie tej daty. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Spółkę faktyczne oddanie nieruchomości do używania nastąpiło w dniu 6 października 2008 r. Tym samym odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dnia 6 października 2008 r. powiększą wartość początkową nieruchomości, pozostałe będą stanowiły koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Należy jednak mieć na względzie, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji nie może ingerować w treść pytania i przedstawiony stan faktyczny, dlatego Spółka winna tak sformułować pytanie oraz wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, aby możliwe było na jego podstawie udzielenie interpretacji indywidualnej. Skutki podatkowe określone w art. 14k-n ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Tak więc w przypadku, gdyby rzeczywisty stan faktyczny był inny niż przedstawiony we wniosku Spółki, tj. dzień 6 października 2008 r. nie był dniem, w którym Spółka oddała nieruchomość do używania w rozumieniu wyżej wskazanym, interpretacja powyższa nie znalazłaby zastosowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 22 grudnia 2008 r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona na wskazany przez Stronę Nr rachunku bankowego:,..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.