IPPB3/423-1686/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 23 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących napraw lokomotyw - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących napraw lokomotyw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności (transport kolejowy) C sp. z o.o. (dalej: "C" lub "Spółka") dokonuje okresowych napraw lokomotyw, które wykorzystywane są do świadczenia usług przewozowych na rzecz klientów Spółki. Powyższe naprawy są dwojakiego rodzaju: (i) naprawy główne, (ii) naprawy rewizyjne. Naprawy te różnią się zakresem, naprawa główna jest całkowitym odtworzeniem pojazdu i jego własności celem uzyskania parametrów konstrukcyjnych; naprawa rewizyjna ma znacznie mniejszy zakres i ma na celu uzyskanie parametrów naprawczych. Naprawy dokonywane są w ściśle określonych odstępach czasowych w zależności od typu lokomotywy, z zastrzeżeniem, że naprawy rewizyjne są dokonywane znacznie częściej od napraw głównych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego wydatków poniesionych na naprawy lokomotyw.

Zdaniem Spółki w pierwszej kolejności należy wskazać na istotne różnice występujące między naprawą główną a naprawą rewizyjną. Jak wskazano w stanie faktycznym naprawa główna jest całkowitym odtworzeniem pojazdu i jego własności celem uzyskania parametrów konstrukcyjnych. Naprawa główna umożliwia eksploatowanie przez następne 10 lat lokomotywy, która często nadaje się tylko do kasacji i która zakończyła okres używania przewidywany w chwili nabycia. Powyższa naprawa wiąże się z bardzo dużymi kosztami, których poniesienie jest niezbędne aby lokomotywa mogła spełniać swoje zadania przez dłuższy okres czasu. Bez dokonania naprawy głównej lokomotywa stałaby się zupełnie bezużyteczna. Naprawa główna spełnia zatem, zdaniem Spółki, kryteria wskazane w art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - (dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Spółka informuje, że wszystkie koszty napraw ponoszone przez Spółkę znacznie przekraczają kwotę 3.500 zł.

W przeciwieństwie do naprawy głównej naprawa rewizyjna ma zdecydowanie mniejszy zakres i jej celem jest naprawa podstawowych podzespołów lokomotyw. Naprawa rewizyjna w żadnym stopniu nie powoduje wzrostu wartości użytkowej lokomotyw. Zdarzają się sytuacje, gdy w ramach napraw rewizyjnych przeprowadzana są również modernizację. W takich przypadkach pozycja modernizacji zostaje wyodrębniona na fakturze i jest traktowana odrębnie - podwyższa wartość środka trwałego. Wszelkie prace naprawcze związane lokomotywami są na bieżącą konsultowane z działem technicznym Spółki, który podejmuje ostateczną decyzję czy daną czynność należy zakwalifikować jako remont czy jako modernizacją.

Zgodnie z art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 4e ww. artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Mając powyższe na uwadze Spółka, kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty napraw rewizyjnych jako istotne dla jej działalności i rozlicza je miesięcznie w ciągu kilku lat, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na swój charakter naprawy główne lokomotyw są przez Spółkę traktowane jako ulepszenie (modernizacja) lokomotyw, a zatem podatkowe rozliczenie kosztów takich napraw powinno odbywać się poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.