IPPB3/423-1667a/08-4/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z dzierżawą nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 1999 Gmina wniosła w formie aportu do Wnioskodawcy prawo dzierżawy działek gruntu i naniesień na tych gruntach (budynki i budowle). Wartość tego prawa została wyceniona na 1 500 000 zł. Strony postanowiły, że otrzymane przez Wydzierżawiającego udziały w kapitale zakładowym Dzierżawcy w pełni pokrywają czynsz dzierżawny za cały czas trwania umowy dzierżawy (20 lat). Czynsz ten został zaksięgowany na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i co miesiąc rozliczany jest w koszty działalności do celów bilansowych i jako koszt uzyskania przychodów do celów podatkowych w kwocie (1/20 X 1 500 000: 12).

W roku 2000 Generalny Realizator Inwestycji (Spółka S.A.) wniósł w formie aportu do Wnioskodawcy prawo do dokumentacji technicznej (przedprojektowej, projektowej, powykonawczej). Dokumentacja była częścią składową projektu inwestycyjnego, którego realizacja została powierzona w całości Generalnemu Realizatorowi Inwestycji wyłonionemu w drodze przetargu. Wartość aportu w momencie otrzymania została zaksięgowana na koncie "środki trwałe w budowie" podwyższając wartość realizowanej przez Spółkę inwestycji. Po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania amortyzacja tego majątku zaliczana jest w koszty działalności do celów bilansowych. Natomiast, nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego -

Spółka nie miała prawa zaliczać kosztów dzierżawy w koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wartość wniesionego aportem prawa dzierżawy została wyceniona, jako równowartość czynszu dzierżawnego. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego czynszu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Spółce.

Spółka nie ponosi takiego wydatku, bowiem nie płaci czynszu z tytułu dzierżawy.

Prawo dzierżawy, o którym mowa nie stanowi - w opinii Spółki - wartości niematerialnej i prawnej, która podlega amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie aport oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

W przedstawionej sytuacji Jednostka otrzymała w 1999 r. aport w postaci prawa korzystania z nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. W zamian wydzierżawiający otrzymał udziały w kapitale zakładowym, które w pełni pokrywają czynsz dzierżawny za cały czas trwania umowy dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, iż wniesienie aportu nastąpiło w 1999 r., tak więc analizie podlegać powinny normy prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w tym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Poza tym, poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy powinno być świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Tak więc - w stanie faktycznym opisanym we wniosku - nie można mówić o poniesieniu wydatku, co skutkuje tym, iż nie powstają koszty podatkowe.

Wskazać przy tym należy, iż stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Norma zawarta w art. 16c ww. ustawy stanowi zaś, iż nie podlegają amortyzacji grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku wniesienia do Spółki aportem prawa dzierżawy nieruchomości, Wnioskodawca nie stał się właścicielem gruntu i posadowionych na nim budynków i budowli. Istotą dzierżawy jest bowiem oddanie dzierżawcy przedmiotu dzierżawy do używania z prawem pobierania pożytków, jakie przedmiot ten może przynosić, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się do świadczenia czynszu w pieniądzu lub w postaci innego świadczenia (w omawianym przypadku nastąpiło przeniesienie udziałów w Spółce na rzecz wydzierżawiającego). Przedmiot dzierżawy pozostaje jednak nadal własnością dotychczasowego właściciela, co wyklucza zastosowanie w omawianym przypadku art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia art. 16a ust. 1 niniejszej ustawy wynika, że możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wymienionych w tym przepisie, oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, dotyczy ich właściciela (współwłaściciela).

W niniejszej sprawie nie znajduje także zastosowania przepis art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, który stanowi, iż amortyzacji podlegają również (z zastrzeżeniem art. 16c), niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku wymienione w ust. 1 omawianej ustawy, tj. m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7 składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika (korzystającego)

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika bowiem, że strony nie zawarły umowy, o której mowa w tych przepisach.

Brak również podstaw prawnych do uznania, że wniesione aportem prawo dzierżawy nieruchomości (użytkowania wieczystego) stanowi inną wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji (zgodnie z art. 16b ust. 1 i ust. 2 ustawy). W przepisie powyższym zawarty jest bowiem katalog wszystkich rodzajów wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wniesione aportem prawo dzierżawy nieruchomości (użytkowania wieczystego) nie zostało uwzględnione przez ustawodawcę w tym wyliczeniu i jako takie nie może podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość wniesionego do Spółki w formie aportu prawa użytkowania nieruchomości, odpowiadająca wartości udziałów w kapitale zakładowym, które w pełni pokrywają czynsz dzierżawny za cały czas trwania umowy dzierżawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90 - 434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.