IPPB3/423-166/09-2/KK - Wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Uchwały podjęto w grudniu 2008 r. i w lutym 2009 r. Wkłady w podwyższonym kapitale zakładowym w grudniu zostały pokryte gotówką oraz aportem w postaci wierzytelności. Wkłady w lutym 2009 r. pokryto także gotówką oraz aportem w postaci udziałów w innej spółce.

Na mocy art. 1 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) na spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, traktowanego na gruncie tej ustawy jako zmiana umowy Spółki. Spółka zapłaciła odpowiednio 897300 i 135000 zł p.c.c.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mleć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa p.d.o.p. w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

W literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2007).

Nsa w wyroku z 27 stycznia 2003 r., sygn. Akt III SA 1652/2001 stwierdził, że:

"(...) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. (...). Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak skutku", tekst jedn. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)"

Uzasadnieniem powyższego stanowiska może być inny wyrok sądu, mówiący iż: "wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tekst jedn. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu -wyrok NSA z 13 października 2003 r., sygn. akt i SA/Ka 2117/02.

Związek, o którym mowa w powyższym wyroku z całą pewnością miał miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższonego kapitału zakładowego ma w ocenie spółki wpływ na możliwość powstania przychodu. Kwota, którą dzięki podwyższeniu kapitału spółka otrzyma może być przeznaczona na rozwój działalności gospodarczej, generującej przychody. Spółka może np. Zwiększyć produkcję, rozpocząć nowe inwestycje, dokonać zakupu środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych które to będą przyczyniać się do generowania nowych przychodów. Otrzymane w aporcie udziały w innej spółce mogą być także źródłem przychodów (np. z tytułu ich zbycia lub wypłaconej dywidendy. Podobnie wniesione w aporcie wierzytelności.

Spółka pragnie tym samym podkreślić, że mimo, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to przychodem, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, są przychody jakie spółka uzyska dzięki wykorzystaniu ww. Środków pochodzących z kapitału zakładowego.

Innymi słowy, środki finansowe stanowiące zwiększony kapitał zakładowy same w sobie nie stanowią przychodu. Przychodem, którego kosztem uzyskania jest podatek od czynności cywilnoprawnych, będzie przychód jaki spółka osiągnie z działalności, którą będzie prowadzić wykorzystując, pozyskane od wspólników, środki z podwyższonego kapitału zakładowego.

Poparciem powyższego stanowiska może być fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2218/07, w którym cytując Glosę do innego wyroku (K. Kanpi, Glosa do wyroku NSA z 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, publik. Glosa 2004/1/33) Sąd stwierdza, iż: przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowane inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (za wyrokami: WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2218/07, niepublik.; WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I SA/Lu 82/07, publik. Jur. Podat. 2007/4/85).

Sentencja ostatnich orzeczeń WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 44/08 oraz III SA/Wa 115/08, publik. Gazeta Prawna z 5 maja 2008 r.) Wskazuje, iż: "podwyższenie kapitału zakładowego może przyczynić się do powiększenia przychodu, dlatego wydatki związane z otrzymaniem aportu części przedsiębiorstwa stanowią koszty uzyskania przychodu."

Także WSA w Gdańsku stwierdza:

"Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, a jedynie zmierza do zwiększenia efektywności działania spółki i w rezultacie do zwiększenia potencjalnego przychodu. Konsekwentnie wymienione wcześniej wydatki należy traktować jako pośrednio związane z przychodami. Jest to bowiem działanie zmierzające do zabezpieczenia przychodu". (wyrok, z 15 listopada 2007 r., sygn. I SA/Gd 753/07, publik. Lexpolonica nr. 1783693). W wyroku tym sąd zauważa, że w sytuacji, gdy spółka jest w stanie wykazać, że poniesione przez nią wydatki łączą się z uzyskaniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie można odmówić jej możliwości zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów. Dla kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem kapitału konieczne jest zbadanie sposobu wykorzystania środków pochodzących z takiego podwyższenia. W razie przeznaczenia ich na prowadzenie działalności gospodarczej powodującej wzrost przychodów nie powinno być żadnych przeszkód, by wydatki te stanowiły koszty podatkowe. Zdaniem Spółki przywołane wyżej orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego generuje nie tylko przysporzenie majątkowe nie stanowiące przychodu - czyli właśnie zwiększony kapitał zakładowy (o czym mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) lecz także ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodu, pochodzących z przeznaczenia wykorzystywania wkładów na podwyższony kapitał.

W tym wypadku związek poniesionego kosztu (podatku od czynności cywilnoprawnych) jest pośredni z przychodami, które mogą zostać osiągnięte w przyszłości. Jednakże pośredniość związku wydatku z przychodem nie wyklucza możliwości jego uznania za koszt uzyskania przychodu.

Podwyższony kapitał zakładowy jest, bądź może być, źródłem innych przychodów, pochodzących z odpowiedniego jego wykorzystania. Przykładowo zwiększenie produkcji czy zakupy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić źródło przychodu. W tym wypadku związek: wydatek - zwiększenie kapitału - przychód jest pośredni, i należy stwierdzić, iż ma on miejsce. Zdaniem Spółki uprawnia ją to do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych opłaconego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie z art. 154 § 3 ww. ustawy, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Oznacza to iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem dopłaty do kapitału w postaci gotówki oraz aportów w postaci wierzytelności jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem tego wkładu, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie wydatki na obsługę prawną oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, iż powołane we wniosku wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.