IPPB3/423-164/09-4/KK - Wydatki poniesione przez spółkę na wynajem samochodów za granicą jako koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów, uzupełnionym o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w dniu 28 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) na wezwanie organu podatkowego z dnia 20 maja 2009 r., Nr IPPB3/423-164/09-2/k.k. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością kieruje swoich pracowników i współpracowników do świadczenia pracy za granicą. Powyższe wyjazdy służbowe mają charakter zarówno delegacji (krótki okres czasu) jak i oddelegowania za granicę na pobyt długoterminowy (korespondenci). Zadania służbowe mają na celu realizację programów TV co wymaga sprawnego przemieszczania się pracowników pomiędzy różnymi miastami. Aby zapewnić sprawne przemieszczanie a jednocześnie zminimalizować koszty podróży np.: poprzez ograniczenie zakresu korzystania z usług taksówkarskich, pracownicy wynajmują samochody osobowe bez kierowcy. Samochody te nie stanowią majątku Spółki. Wynajem samochodów odbywa się w następujący sposób:

Opłaty za wynajem samochodów są opłacane np.: przez delegowanych ze środków pracodawcy poprzez udostępnianie pracownikowi karty płatniczej będącej własnością Spółki lub też zaliczki są regulowane bezpośrednio przez Spółkę przelewem pieniężnym na konto firmy świadczącej usługi wynajmu ww. samochodów. Zdarza się również, iż opłaty za wynajem są ponoszone bezpośrednio przez pracownika odbywającego podróż służbową z własnych środków, które są następnie zwracane pracownikowi przez pracodawcę.

Wysokość opłat z tytułu wynajmu jest potwierdzana na podstawie dowodów zewnętrznych (faktur, rachunków), wystawionych przez podmiot świadczący usługi wynajmu na Spółkę albo na pracownika.

W dwóch opisanych stanach faktycznych delegowani prowadzą ewidencję przebiegu pojazdu. Zarówno usługi najmu jak i koszty paliwa za granicą są droższe niż w Polsce, co znacznie zwiększa poniesione przez Spółkę koszty. Biorąc pod uwagę już same koszty jakie spółka S.A. ponosi za wynajem samochodów za granicą powoduje, iż wydatki przeliczone na podstawie "kilometrówki" nie znajdują odzwierciedlenia w postaci rzeczywiście poniesionych kosztów.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodała:

Pracownicy i współpracownicy Spółki wykonują czynności związane z realizacją programów TV i kierowani są do wykonywania usług za granicę na podstawie delegacji (krótki okres czasu) jak i oddelegowania za granicę na pobyt długoterminowy przez pracodawcę. Spółka S.A. ze współpracownikami zawiera umowy o dzieło i umowy zlecenie.

Na potwierdzenie wydatków poniesionych przez pracowników i współpracowników Spółka dysponuje dowodami zewnętrznymi (faktury, rachunki) wystawionymi przez podmiot świadczący usługi wynajmu na Spółkę, pracownika lub współpracownika.

Płatności za wynajem i eksploatację samochodów za granicą pracowników regulowane są ze środków pracodawcy poprzez udostępnianie pracownikowi karty płatniczej będącej własnością Spółki lub są regulowane bezpośrednio przez Spółkę przelewem na konto firmy świadczącej usługi wynajmu samochodów. Natomiast płatności za wynajem i eksploatację samochodów za granicą współpracowników są regulowane gotówką bądź przelewem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do ewidencji przebiegu pojazdu porównujemy tylko koszty czy i wydatki na najem... Czy występuje różnica w określeniu wysokości kosztów podczas delegacji służbowej i oddelegowania (korespondencji)...

Zdaniem Spółki wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodów na potrzeby podróży służbowych pracowników i współpracowników spełniają przesłanki uzasadniające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art.. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, omawiane wydatki nie mieszczą się w kategorii pojęciowej wskazanej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) lub pkt 51 ww. ustawy, zatem nie podlegają limitowi wynikającemu z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach.

Spółka wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów stanowią koszty, które zostały poniesione przez podatnika zgodnie z zasadami logiki i racjonalności gospodarczej oraz w oparciu o rzetelne przewidywania ekonomiczne dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i które na podstawie obiektywnej oceny dokonanej w momencie poniesienia wydatków mogą doprowadzić w rezultacie do celu w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dlatego też wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodów osobowych na potrzeby odbycia przez pracowników podróży służbowych należy niewątpliwie uznać za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te bowiem powstają w związku ze skierowaniem przez Spółkę pracownika do odbycia podróży służbowej na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki i jako takie wykazują związek z działalnością gospodarczą Spółki (zadania mające na celu realizację programów TV). W efekcie, wydatki te - w sposób bezpośredni lub pośredni - służą uzyskaniu przychodu przez Spółkę lub pozyskiwaniu możliwości osiągnięcia tych przychodów.

Zasadność zaliczenia omawianych opłat na wynajem samochodów w przedstawionym stanie faktycznym wynika również z właściwego udokumentowania omawianych wydatków na podstawie dowodów zewnętrznych pozwalających na dokładne określenie kwoty, charakteru i celu poniesionego wydatku (faktury lub innego dowodu potwierdzającego poniesienie opłaty za wynajem samochodu opatrzonego ewentualnym dodatkowym opisem uzupełniającym).

Jak wynika z art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, podróż służbowa to podróż podjęta przez pracownika w celu wykonania konkretnego zadania służbowego, przy czym miejsce wykonania pracy jest z góry ustalone w poleceniu wyjazdu służbowego i znajduje się poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem świadczenia pracy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." powołanej ustawy. Dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek:

Jednocześnie Spółka zauważa, że tzw. "negatywny" katalog kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Niemniej jednak w ocenie Spółki, niezależnie od zastosowanej podstawy prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) albo pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wymienione w powyższym przepisie ograniczenia mają zastosowanie wyłącznie w przypadku poniesienia kosztów z tytułu "używania" przez Spółkę/pracowników i współpracowników samochodów osobowych (w obu przypadkach - niestanowiących składników majątku Wnioskodawcy) na potrzeby działalności Spółki. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "używania" właściwe w ocenie Wnioskodawcy wydaje się odwołanie - w oparciu o wykładnię gramatyczną - do definicji słownikowej ww. pojęcia. Zgodnie zaś z definicją słownikową (wg http://sip.pwn.pl/) pojęcie "używanie", "użycie" oznacza "stosowanie czegoś", natomiast "użyć, używać" to "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek". W świetle przywołanych powyżej definicji w ocenie Spółki wydatki z tytułu używania wynajmowanych samochodów obejmują wydatki bezpośrednio wynikające z samego faktu ich eksploatowania (użytkowania) i są nimi w szczególności koszty paliwa, zużycia płynów eksploatacyjnych, sprzęgła, filtrów, itp.

W odniesieniu zaś do opłat za wynajem samochodów osobowych wydatkowych przez pracowników w ramach odbywanych przez nich podróży służbowych należy wskazać, iż poniesienie opłat za wynajem wiąże się zasadniczo z samym pozyskiwaniem prawa do użytkowania określonego samochodu osobowego (w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z firmą świadczącą usługi wynajmu), które dopiero stwarza możliwość "użycia" (eksploatacji) takiego samochodu osobowego, a w efekcie poprzedza i warunkuje powstanie jakichkolwiek wydatków w zakresie eksploatacji "używania" tych samochodów. W ocenie Spółki koszt z tytułu opłat za wynajem powstają zatem niezależnie od faktycznego "używania" samochodów (intensywności "używania"), a w konsekwencji, opłaty te posiadają odmienny charakter od wydatków wynikających z samej ich eksploatacji, takich jak np: wydatki na paliwo. W konsekwencji w ocenie Spółki, przedmiotowe opłaty na wynajem nie stanowią kategorii kosztowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i pkt 51 ww. ustawy, a zatem ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie powinno podlegać limitowi wynikającemu z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach.

W ocenie wnioskodawcy interpretacja pojęcia "używania" stanowi wytyczną dla oceny kategorii wydatku, jakim jest opłata za wynajem samochodu osobowego przez pracownika w ramach podróży służbowej. W związku z powyższym opłata za wynajem stanowi kategorię kosztową podobną do opłaty parkingowej czy opłaty za przejazd autostradami płatnymi - nie wynika bowiem bezpośrednio z faktycznej eksploatacji pojazdu (jest ponoszona niezależnie od intensywności eksploatacji pojazdu). W efekcie potwierdza to, prawidłowość argumentacji zaprezentowanej w ramach niniejszego wniosku przez Spółkę.

Powyżej omówione stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w następujących tezach prezentowanych w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe:

Jednocześnie Spółka zauważa iż ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona zgodnie z przepisem art. 16 ust. 5 powołanej ustawy. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że mimo iż pracownicy spółki prowadzą ewidencję przebiegu pojazdu to i tak kwota wynikająca z miesięcznego zestawienia rachunków dotyczących eksploatacji samochodów jest wyższa niż wynikająca z ewidencji. W związku z powyższym koszty te nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych wydatków przez Spółkę. Spółka zauważa jednocześnie, że już same koszty dotyczące wynajmu samochodów są tak wysokie, że brak jest zasadności porównywania tych kosztów do limitu kilometrów, gdyż w większości przypadków koszty te przewyższają ten limit.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki za wynajem samochodów bez kierowcy poniesione za granicą w związku z podróżą służbową pracowników i współpracowników spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tzn. nie mieszczą się w kategorii kosztowej wydatków z tytułu używania samochodów osobowych, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 30 lit. a) lub pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zauważa również iż ryczałt za kilometr przejechany poza granicami kraju powinien być większy niż na terytorium Polski, adekwatnie do różnic (między krajami) w składnikach kosztowych utrzymania pojazdów, zakupu paliwa etc. Zachodzi więc wątpliwość czy do przejazdów za granicą właściwe jest stosowanie polskich norm. Biorąc pod uwagę również koszty jakie spółka S.A. ponosi za sam wynajem samochodów za granicą dla pracowników, nie ma możliwości pokrycia tych kosztów z limitem "kilometrówki". Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest również pismo Ministerstwa Finansów Nr PO4/AS-802-4392/423/97 z dnia 29 grudnia 1997 r. odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów dla spółki.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanka związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) nie jest przesłanką wystarczającą. Istotne jest również czy określony wydatek nie mieści się w katalogu wyłączeń (pomimo związku z przychodem) zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1. Takimi wykluczeniami dotyczącymi wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika są:

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej oraz dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Powyższych przepisów nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z realizacją programów TV, kieruje swoich pracowników i współpracowników do świadczenia pracy za granicą. Pracownicy Spółki wynajmują samochody osobowe bez kierowcy. Wynajem samochodów odbywa się w dwojaki sposób: ponoszone są koszty wynajmu samochodu, koszty paliwa, parkingów, myjni, napraw (wymiana sprzęgła, kół, filtrów) lub Spółka płaci za najem samochodu a wszystkie inne opłaty zawierają się już w opłacie czynszowej. Opłaty za wynajem samochodów są opłacane np.: przez delegowanych ze środków pracodawcy poprzez udostępnienie pracownikowi karty płatniczej będącej własnością Spółki lub też zaliczki są regulowane bezpośrednio przez Spółkę przelewem pieniężnym na konto firmy świadczącej usługi wynajmu ww. samochodów. Zdarza się również, iż opłaty za wynajem są ponoszone bezpośrednio przez pracownika odbywającego podróż służbową z własnych środków, które są następnie zwracane pracownikowi przez pracodawcę. Natomiast płatności za wynajem i eksploatację samochodów za granicą przez współpracowników są regulowane gotówką bądź przelewem.

Przechodząc do ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 oraz pkt 30 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te wydatki z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika, których suma nie przekracza limitu stanowiącego iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku koszty najmu, zużytego paliwa oraz inne koszty związane z używaniem wynajętych samochodów osobowych mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza m.in. «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy »" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co= u%BFywa%E6). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, w tym czynsz z tytułu najmu rzeczy. Potwierdzeniem powyższego może być wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 186/08.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodów regulowane przez osoby odbywające podróż (oczywiście pod warunkiem istnienia ich związku z przychodem), jednak do wysokości nie wyższej niż wynika z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra oraz obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z dokumentów powinno ponadto wynikać, że wydatki mają związek z realizowanymi przez Spółkę zagranicznymi transmisjami telewizyjnymi z wydarzeń sportowych lub obsługą telewizyjną innych zagranicznych wydarzeń medialnych. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, leży wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, iż powołane we wniosku interpretacje organów podatkowych co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnych indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Natomiast powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 1997 r. o sygn. PO4/AS-802-4392/432/97 nie stanowi urzędowej interpretacji przepisów prawa oraz nie rozstrzygało o możliwości zaliczenia w całości wydatków związanych z najmem samochodów osobowych za granicą do kosztów uzyskania przychodów ani również o braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.