IPPB3/423-1632/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji nabycia licencji na korzystanie z dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji nabycia licencji na korzystanie z dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E Sp. z o.o. (dalej: "E") jest właścicielem kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego (dalej: "dokumentacja"). Na mocy Umowy, E udzieliła B Sp. z o.o. (dalej: "B", "Spółka") licencji do użycia swojej dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowania w Polsce produktu leczniczego (dalej: "Produktu").

Dokumentacja obejmuje, będące własnością E, wiadomości o charakterze merytorycznym i organizacyjnym stanowiącym know-how E i stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa E w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa. Dokumentacja stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Licencja nabyta przez B jest wyłączna i została udzielona przez E na czas określony - 30 lat.

Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami jest nabycie przez B licencji od E pozwalającej korzystać z kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego, zawierającego - jako substancję czynną - naproksen, o działaniu przeciwbólowym i przeciwzapalnym.

Z uwagi na cel, jaki przyświeca Umowie zawartej przez Spółkę (a więc - użycie licencji ukierunkowane na rejestrację Produktu), wynagrodzenie z tytułu udzielenia Licencji do używania Dokumentacji przez B określone jest w ratach, w następujący sposób:

* kwota 30.000 EUR netto należna jest w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy (1 rata wynagrodzenia).

* kwota 100.000 EUR netto należna jest w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja o rejestracji Produktu stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego (2 rata wynagrodzenia).

* W przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 1 października 2010 r. i B odstąpi od Umowy, E zwróci B kwotę 30.000 RUR netto w terminie 14 dni od tego odstąpienia.

Dokumentacja ta jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Stąd, dokumentacja ta jest wykorzystywana przez Spółkę już od chwili udzielenia licencji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych, że:

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawne umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i "prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3 tej ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych,

W świetle art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

* od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące; - od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;

* od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy;

* od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48) tej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opinii Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ww. ustawy:

Zgodnie z ww. ustawą, jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, Dokumentacja nabywana przez Spółkę jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Żeby przeprowadzić rejestrację Spółka musi skorzystać z wiadomości zawartych w dokumentacji, udostępnionych w ramach urnowy licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, licencja nabyta przez B powinna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu jej nabycia (przekazania do użytkowania). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres amortyzacji powinien wynosić 60 miesięcy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy (tj. E), a więc kwota, na którą złożą się 2 raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy; 1) 30.000 EUR oraz 2) 100.000 EUR.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że na dzień nabycia licencji ceną należną jest wyłącznie kwota 30.000EUR.

Kwota ta powinna być uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i od tej wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne. W opinii Spółki, kwota 100.000 EUR na dzień zawarcia umowy nie powinna być uznana za kwotę należną gdyż stanie się ona należnością wymagalną dopiero w przypadku, gdy ziści się warunek określony w Umowie, tj. z chwilą gdy dokonana będzie rejestracja Produktu. Dopiero w momencie będzie można uznać kwotę 100.000 EUR za kwotę należną zbywcy, gdyż dopiero wówczas będzie miał on roszczenie o jej zapłatę.

Z uwagi na fakt, że omawiana kwota jest jedynie warunkowa (której wymagalność uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego), na dzień nabycia licencji wartość początkowa tej wartości niematerialnej i prawnej to 30.000 EUR (przeliczone według odpowiedniego kursu waluty).

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy kwota 100.000 EUR stanie się wymagalna z chwilą rejestracji Produktu, tj. będzie ją można uznać za kwotę należną zbywcy za nabytą licencję (E), powinna ona znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej licencji nabytej przez B.

Innymi słowy, w przypadku, gdy powyższe wynagrodzenie stanie się należne, wartość początkowa powinna być zwiększona o tą kwotę.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia bez konieczności cofania się do momentu nabycia danego składnika majątku), korekta kwoty należnej in plus o 100.000 EUR (zwiększenie wartości początkowej licencji) spowoduje obowiązek dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za okres od momentu wprowadzenia środka trwałego do używania.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy kwota 100.000 EUR stanie się należna (Produkt zostanie zarejestrowany), należy cofnąć się do daty oddania do używania przedmiotowej licencji, w której ustalono jej wartość na równowartość w PLN 30.000 EUR i ustalić na ten dzień nową wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, opiewającą na równowartość w PLN 130.000 BUR (całość kwoty należnej licencjodawcy) i skorygować (odpowiednio zwiększyć) odpisy amortyzacyjne dokonywane w tym okresie od wartości początkowej licencji.

Spółka stoi na stanowisku, że opisywana procedura jest prawidłowa z tego względu, że przepisy ww. ustawy nie przewidują opcji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej i tym samym nie można zwiększyć wartości początkowej licencji z chwilą ziszczenia warunku zawieszającego (co by było możliwe w przypadku gdyby przedmiotem Umowy zamiast licencji był środek trwały).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej (stosownie do okresu, w którym dokonano tego ulepszenia) jedynie dla środków trwałych, to w przypadku analizowanym przez Spółkę istnieją 2 alternatywne rozwiązania;

Spółka stoi na stanowisku, że właściwym rozwiązaniem w analizowanym przypadku jest przyjęcie opcji drugiej, tj. skorygowanie wartości początkowej na dzień oddania licencji do używania (w którym jej pierwotna wartość odpowiadała równowartości w PLN: 30.000 EUR).

Takie stanowisko potwierdza także analiza art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, gdy nabyta przez Spółkę wartość niematerialna spełnia ustawową definicję wartości niematerialnej i prawnej, wartość początkową tak nabytego składnika majątku ustala się w oparciu o całą cenę jego nabycia. Cytowany wyżej przepis przewiduje tylko jeden wyjątek, w którym do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stosuje się odmienne zasady, tj. przypadek, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych (w takiej sytuacji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia). Niemniej jednak, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z tego typu wyjątkową sytuacją, a zatem zastosowanie znajdzie zasada podstawowa ustalania wartości początkowej licencji (cała cena nabycia, rozumiana jako kwota należna licencjodawcy).

Ponadto, nie można także przyjąć, że z chwilą rejestracji Produktu (a więc z chwilą wymagalności drugiej raty wynagrodzenia - 100.000 EUR) Spółka zobowiązana będzie uiścić należność za nowo nabytą wartość niematerialną i prawną o wartości początkowej równej 100.000 EUR, a tym samym - że na podstawie Umowy Spółka nabyła 2 licencji:

Zgodnie bowiem z treścią Umowy, przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami jest nabycie przez B licencji od E F pozwalającej korzystać z kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego, zawierającego - jako substancję czynną-naproksen, o działaniu przeciwbólowym i przeciwzapalnym.

Użycie opisywanej dokumentacji ma umożliwić Spółce rejestrację Produktu. Z uwagi na cel, jaki przyświeca umowie zawartej przez Spółkę (a więc - użycie licencji ukierunkowane na rejestrację Produktu) uzasadnienie znajduje rozbicie kwoty należnej za licencję na 2 pozycje: 1) 30.000 EUR płatne w terminie 7 dni od zawarcia Umowy (wynagrodzenie za korzystanie z dokumentacji) 2) 100.000 EUR płatne w 7 dni od rejestracji Produktu (wynagrodzenie za korzystanie z dokumentacji, które doprowadziło do celu założonego przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę powyższe, obie części ostatecznej kwoty należnej E z tytułu udzielenia licencji B dotyczą jednej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji na użycie kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego posiadanej przez E.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że kwota wynagrodzenia 100.000 EUR za nabycie licencji nie jest płatna z chwilą zawarcia Umowy, lecz jest odroczona w czasie i uzależniona od rejestracji Produktu oraz że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala podatnikom na "ulepszenie" licencji z chwilą gdy warunek zostanie ziszczony i kwota 100.000 BUR zapłacona licencjodawcy stanie się należna, należy przyjąć, że z momentem, gdy kwota 100.000 BUR stanie się wymagalna (Produkt zostanie zarejestrowany), Spółka zobowiązana będzie, w oparciu o zasady ogólne (przy braku przepisów szczegółowych):

* ustalić nową wartość początkową licencji (130.000 EUR) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000EUR;

* korygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;

* dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Zgodnie z zapisami umownymi, w przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 1 października 2010 r. i B odstąpi od Umowy, E zobowiązany będzie zwrócić B kwotę 30.000 EUR netto w terminie 14 dni od tego odstąpienia.

W opinii Spółki, w takim przypadku konieczne będzie dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez B do momentu korekty (korekta retrospektywna). Spółka uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe oznacza, że podatnik zobowiązany jest skorygować koszty uzyskania przychodów (poprzez zmniejszenie lub eliminację odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji) proporcjonalnie do kwoty zwrotu wydatków poniesionych na jej nabycie.

W analizowanym przypadku, w sytuacji gdy Spółka odzyska 30.000 EUR poniesione na nabycie licencji od E na podstawie nieziszczonego warunku umownego, B otrzyma zwrot wydatków poniesionych na nabycie licencji w pełnej wysokości. Zdaniem Spółki oznacza to, że z chwilą otrzymania zwrotu 30.000 EUR od E, Spółka zobowiązana będzie pomniejszyć koszty podatkowe w okresie amortyzacji licencji o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.