IPPB3/423-1631/08-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji refakturowania usług (pytanie o numerze 6) - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. refakturowania usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży usług reklamowych, także z udziałem podmiotów zagranicznych. Niektóre usługi nabywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są następnie refakturowane na rzecz jej klientów.

W toku działalności niejednokrotnie zachodzi sytuacja, iż faktura na zakupione przez Spółkę usługi wystawiana jest przez zagranicznego dostawcę po dniu zakupu.

Spółka księguje faktury po ich otrzymaniu przy użyciu programu Symfonia ("System"), pozwalającego na wprowadzanie daty wystawienia wskazanej na fakturze (np. 1 lutego 2008), daty operacji gospodarczej (np. 10 stycznia 2008), daty wpływu/otrzymania faktury (np. 12 lutego 2008), oraz okresu sprawozdawczego (w tym przykładzie byłby to miesiąc styczeń 2008). Data wprowadzenia faktury do Systemu uzupełniana jest przez System.

W przypadku operacji gospodarczych na przełomie roku dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka księguje w Systemie ",rezerwę kosztową" w sytuacji, gdy do końca grudnia, za wcześniej uzgodnioną cenę i na warunkach określonych w umowie, nabyła usługę lub towar ale nie otrzymała jeszcze faktury. Po otrzymaniu faktury w kolejnym roku "rezerwa kosztowa" jest wyksięgowywana, a księgowany jest koszt - do grudnia poprzedniego roku - na podstawie faktury. Ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi ubiegłego roku nie są jeszcze zamknięte (zamyka się jej do końca marca) takie operacje są zgodne z prawem bilansowym. Tym samym "rezerwa kosztowa" nie jest w istocie rezerwą w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W ten sam sposób Spółka zamierza postępować z kosztami pośrednimi na przełomie roku, tj. w sytuacji, gdy do końca grudnia, za wcześniej uzgodnioną cenę i na warunkach określonych w umowie, Spółka nabyła usługę lub towar ale nie otrzymała jeszcze faktury po otrzymaniu faktury w kolejnym roku "rezerwa kosztowa" będzie wyksięgowywana, a księgowany będzie koszt - do grudnia poprzedniego roku - na podstawie faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 6).

W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług, które następnie są refakturowane na klienta Spółki, w którym momencie po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu refakturowania takich usług.

Stanowisko wnioskodawcy.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc zatem powyższą regulację do sytuacji ekonomiczno-prawnej Spółki, za uprawnione uznać należy stanowisko, zgodnie z którym przychód Spółki z tytułu refakturowania usług powstaje w momencie wystawienia przez Spółkę refaktury, przy czym refaktura powinna być wystawiona przez Spółkę po otrzymaniu faktury na usługi refakturowane.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy bowiem do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wykonania usługi, którą jest data wystawienia refaktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 6 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock