IPPB3/423-1623/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka), prowadząca działalność m.in. w zakresie budowy oraz wynajmu nieruchomości, jest właścicielem budynku biurowo-usługowego we W, przeznaczonego na wynajem. W trakcie procesu komercjalizacji projektu w latach 2007 - 2008 Spółka korzystała z usług pośrednictwa w poszukiwaniu najemców. Usługa pośrednictwa polegała na poszukiwaniu przez pośrednika (agenta wiodącego oraz innych agentów) podmiotów gotowych zawrzeć ze Spółką umowy najmu powierzchni na warunkach określonych przez Spółkę oraz dodatkowo na świadczeniu usług doradczych i konsultacji w zakresie czynności związanych z marketingiem budynku. Wysokość wynagrodzenia agenta została umownie ustalona jako uzgodniona wielokrotność miesięcznego czynszu za wynajem danej powierzchni, przy czym nie miało na nią wpływu ewentualne zaoferowanie przez Spółkę najemcom - jako wynik negocjacji prowadzonych z najemcami - okresów zwolnienia z płatności czynszów, okresów obniżonych płatności czynszów czy też innych zachęt.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz agenta następowała w dwóch ratach, odpowiednio po podpisaniu umowy najmu oraz przejęciu powierzchni przez najemcę, a także, w przypadku agenta wiodącego, po wynajęciu odpowiednio 50% i 100% dostępnej powierzchni. Należy zaznaczyć, że wynagrodzenie było należne agentowi wiodącemu również w przypadku, gdy najemca został pozyskany we własnym zakresie przez Spółkę lub przez stronę trzecią (np. innego agenta).

Spółka uznała wydatki poniesione na rzecz agentów z tytułu wypłaty im prowizji należnych za pozyskiwanie najemców za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznała je dla celów podatkowych w momencie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany przez Spółkę sposób zakwalifikowania i ewidencjonowania wydatków na usługi pozyskania najemców jest prawidłowy, tj. czy przedmiotowe wydatki stanowią wskazane w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych w dacie poniesienia.

W opinii Spółki wydatki poniesione na usługi pozyskiwania najemców stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały uregulowane w art. 15 ust. 4- 4c ustawy o p.d.o.p. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. pod pojęciem "data poniesienia" należy rozumieć dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Jednocześnie, ustawa o p.d.o.p. nie wskazuje na definicję kosztów bezpośrednich oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednie (czyli kosztów pośrednich).

Wydatki poniesione na usługi pozyskania najemców stanowią w opinii Spółki koszty uzyskania przychodów, poniesione w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu. Przede wszystkich, poniesienie przedmiotowych wydatków jest niezbędne dla skutecznego wynajęcia powierzchni komercyjnej, gdzie wynajem powierzchni stanowi główne źródło przychodów Spółki. Ponadto, tego typu koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Konsekwentnie, nie ulega wątpliwości, że zasadne jest zaliczenie przedmiotowych wydatków w poczet kosztów podatkowych.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztów bezpośrednich oraz pośrednich. Ponadto, nie wskazują na różnice stanowiące o zaliczeniu danych wydatków do kategorii kosztów pośrednich czy też bezpośrednich. Jak wynika z orzecznictwa, doktryny oraz ugruntowanej praktyki, kosztami bezpośrednimi są te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Za koszty pośrednie uznaje się natomiast wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na wypłatę prowizji pośredników za usługi pozyskiwania najemców nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami z tytułu najmu. Konsekwentnie, należy je zakwalifikować do kosztów pośrednich. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem tych kosztów a uzyskaniem konkretnych przychodów. W szczególności, poniesienie kosztów na pozyskanie najemców nie ma wpływu na wysokość osiąganych przychodów z najmu ani też na długość okresu, w którym te przychody są osiągane.

Wynagrodzenie pośredników za pozyskanie najemcy jest ustalane w oparciu o wielokrotność czynszu. Niemniej jednak, przy ustalaniu takiej wartości nie jest uwzględniany fakt udzielenia najemcy rabatów czy też innych zwolnień z płatności czynszu. Konsekwentnie, kwota poniesionego wydatku z tytułu prowizji nie ma powiązania z kwotą przychodów, jakie Spółka uzyska z najmu danej powierzchni komercyjnej.

Co więcej, wartość prowizji ustalana jest w oderwaniu od długości okresu, na jaki zostaje zawarta dana umowa najmu. Ponadto, fakt zerwania tej umowy przed umówionym okresem czy też przedłużenia umowy najmu nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego pośrednikowi.

Jak wynika z powyższego, ze względu na różnorodne zapisy poszczególnych umów najmu (zawierających postanowienia umowne dot. np. klauzuli indeksacyjnych, okresów bezczynszowych, rabatów, możliwości rozwiązania lub przedłużenia umowy), trudno jest określić wysokość przychodu z tytułu najmu dla konkretnego najemcy za dany rok. W praktyce uniemożliwia to określenie przypadających na ten rok kosztów podatkowych bez używania kombinowanych kluczy alokacyjnych, które i tak nie odzwierciedlałyby w sposób rzetelny rzeczywistości i wymagałyby odpowiedniej korekty post factum. Konsekwentnie, nie ma podstaw by twierdzić, że koszt wynagrodzenia pośrednika powinien być klasyfikowany jako koszt bezpośredni.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który w piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. (sygn. ZD/2061-66/07) stwierdził, że "podatnik nie ma możliwości uznania wydatków za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku (..) za bezpośredni koszt uzyskania konkretnych przychodów". W kontekście powyższej argumentacji, Spółka jest zdania, że koszty prowizji za znalezienie najemców, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym i bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami, w związku z czym dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o p.d.o.p. dla kosztów pośrednich.

W opinii Spółki, w przypadku kosztów pośrednich, za jakie Spółka uznaje koszty usług pośrednictwa w poszukiwaniu najemców, pojęcie kosztów okresu, którego dotyczą oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania odpowiedniej zakupionej usługi, a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów usług pośrednictwa w poszukiwaniu najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których usługa pośrednictwa została wykonana (tj. w których zawarto stosowne umowy z najemcami). Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby jego sens - w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4-4c, a więc regulacje, które dotyczą kosztów bezpośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki nieuprawnione jest stwierdzenie, że usługa pośrednictwa dotyczy okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. Świadczenie usługi pośrednictwa nie jest bowiem rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo w momencie poniesienia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przytacza opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. 1401/PP-I/4210-3/07/Ich, w której stwierdzono, iż ",reguła dotycząca rozliczania (...) kosztów w czasie ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia"

Dlatego zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy zdaniem Spółki potrącać w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Podsumowując, Spółka uważa, że wydatki poniesione na usługi poszukiwania najemców należą do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. zd, pierwsze podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.