IPPB3/423-1611/08-4/MS - Zasady opodatkowania nabytego w drodze dziedziczenia trustu z siedzibą w USA.

W odpowiedzi na wezwanie Strony z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2009 r. Nr IPPB3/423-1611/08-2/MS doręczonej 16 lutego 2009 r., złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie, o którym mowa poniżej.

W dniu 12 lutego 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPB3/423-1611/08-2/MS w zakresie zasad opodatkowania trustu z siedzibą w USA z tytułu nabycia spadku, w tym nieruchomości położonych na terenie Polski, rzeczy ruchomych oraz pieniędzy ulokowanych na rachunkach bankowych oraz skutków podatkowych w momencie sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej do nowoutworzonej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, lub sprzedaży osobom trzecim uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego było przyjęcie założenia, że w świetle prawa amerykańskiego w tym zgodnie z prawem stanu M... Wnioskodawca uznawany jest za samodzielny, odrębny podmiot gospodarczy, czyli uznawany jest za spółkę. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem tego w momencie nabycia spadku Trust stanie się właścicielem nieruchomości i uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie, gdy nieruchomość nabyta przez Trust zostanie następnie zbyta do specjalnie utworzonej spółki lub osobie trzeciej, powstanie przychód podatkowy określony zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wniesienie przedmiotowej nieruchomości do spółki w formie aportu spowoduje powstanie przychodu podatkowego określonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Koszt uzyskania przychodu z ww. powołanych tytułów - zarówno sprzedaży jak i wniesienia aportem w zamian za objęcie udziałów/akcji - należy rozpoznać zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1i pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca, w zakresie wydanej interpretacji z dnia 12 stycznia 2009 r., wezwał Organ w dniu 27 lutego 2009 r. (data wpływu - 3 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przedmiotowej interpretacji Strona zarzuca naruszenie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: U.P.D.O.P.) poprzez:

Wzywający uznał, iż błędne jest uznanie przez Organ, że zgodnie z prawem amerykańskim Trust jest uznawany za spółkę, ponieważ nie wynika to ani z wniosku Wzywającego ani z przepisów prawa. Najbardziej charakterystyczną cechą trustu jako instytucji prawnej jest to, iż o ile trust może być podmiotem praw i obowiązków i konsekwentnie być właścicielem rzeczy i praw, przeniesienie własności na trust ma charakter powierniczy z obowiązkiem czy to używania korzystania czy też dysponowania tak nabytym majątkiem na rzecz beneficjentów trustu. Trust nie ma żadnego "własnego interesu" jeśli chodzi o prawa które mu formalnie przysługują. Jedną z naturalnych konsekwencji powyższego jest to, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy trustem a jego założycielem nie wywołują (zgodnie z prawem amerykańskim) żadnych skutków podatkowych. Trusty takie jak Wzywający zakładane są w celu ułatwienia procedur formalnych związanych z podziałem majątku po śmierci założyciela trustu i wynikających z tego oszczędności czasu i kosztów podziału majątku a nie w celu np. prowadzenia działalności gospodarczej jak w przypadku spółki.

W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest fakt, iż polski ustawodawca nie unormował w przepisach podatkowych, sytuacji nabywania czy też zbywania składników majątkowych przez trust, jako że ta instytucja prawna nie występuje w prawie polskim. Nie mniej jednak zdaniem Wzywającego z całokształtu przepisów Ustawy U.P.D.O.P. wynika, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w Wniosku jest prawidłowe.

Na przykład zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 punkt. 13) Ustawy U.P.D.O.P. do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Można twierdzić, iż jest to wyjątek przewidziany przez ustawodawcę i wpisany wprost do ustawy co skutkuje istnieniem innej zasady ogólnej, zdaniem Strony takie twierdzenie byłoby jednak błędne. Powyższy przepis został wprowadzony do Ustawy P.D.O.P. ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz. U.00.60.700), nie mniej jednak przed wprowadzeniem tego przepisu, praktyka była zgodna z dyspozycją w nim zawartą. Przepis powyższy jest przykładem uściślenia i podkreślenia zasady ogólnej w konkretnym stanie faktycznym często występującym w praktyce, a nie wyjątku od takiej zasady. Zasada tą jak już to Wnioskodawca wskazał we wniosku jest to że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Potwierdzają to kolejne przykłady z praktyki.

I tak wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci gruntu przez spółką z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie tej pierwszej, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. Nr ILPB3/423-506/08-2/EK. Stwierdzono w nim miedzy innymi, że dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgadnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, iż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną. A zatem fakt odrębnej własności i przemieszczenie majątku pomiędzy majątkiem wspólnika i spółki osobowej, nie stanowi co do zasady opodatkowanego nabycia takiego majątku.

Także w interpretacji Urzędu Skarbowego w Łodzi z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB) czytamy: środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji nie stanowią przychodu ze względu na zwrotny charakter tego świadczenia. Środki te nie zwiększają aktywów majątkowych, a spółka nie dysponuje mini jak własnymi - przyjmuje je w depozyt, a następnie dokonuje ich zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano wyżej, trust nie może być utożsamiany ze spółką. W odróżnieniu też od spółek posiadających osobowość prawną, które co do zasady zakładane są w celu prowadzenia działalności gospodarczej - stając się odrębnymi od ich wspólników podatnikami w odniesieniu do tej działalności oraz nabywanego majątku, trust nie służy takiemu celowi. Jako podmiot czy też instrument o charakterze powierniczym, nie nabywa on majątku na własną rzecz i we własnych odrębnych od założyciela czy tez beneficjenta trustu celach. Stąd też każde nabycie majątku przez trust nie ma charakteru trwałego i definitywnego co jest warunkiem powstania przychodu w świetle Ustawy P.D.O.P.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu i przyjmując za Wnioskodawcą, iż trust na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, w tym zgodnie z prawem stanu M..., nie jest uznawany za spółkę co w konsekwencji skutkuje tym, że przesuniecie majątkowe pomiędzy trustem a jego założycielem nie wywołuje żadnych skutków podatkowych należy stwierdzić, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4) i 5) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku (trustee), spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie. Określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 8) umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza: a) spółkę Stanów Zjednoczonych, i b) jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku (trustee) tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Skoro więc, jak stwierdza Wnioskodawca, trust nie jest w świetle prawa amerykańskiego spółką, lecz podmiotem transparentnym podatkowo-podmiotem prawa podatkowego są jego beneficjenci- w sprawie nie będzie miała zastosowania polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zastosowania nie znajdzie również ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Jednocześnie brzmienie art. 1 ust. 2 rozszerza zakres podmiotowy ustawy również na jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jak stanowi ust. 3 w art. 1 tejże ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, które mają siedzibę w innym państwie. Jednakże, przepis ten wprowadza warunek, aby zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa spółki te były traktowane jak osoby prawne i podlegały w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponieważ Wnioskodawca jako trust nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do rozpoznawania przychodów oraz kosztów podatkowych w świetle tej ustawy w zakresie wartości nabytego przez trust spadku, w tym nieruchomości położonych na terenie Polski, rzeczy ruchomych oraz pieniędzy ulokowanych na rachunkach bankowych oraz skutków podatkowych w momencie sprzedaży nieruchomości lub wniesienia jej do nowoutworzonej spółki tytułem wkładu niepieniężnego, lub sprzedaży osobom trzecim.

Za prawidłowe należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy zawarte w złożonym wniosku, zgodnie z którym nabycie przez niego w drodze dziedziczenia majątku spadkowego po Założycielu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku ciążyć będzie na beneficjentach trustu, na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn. Także ewentualna sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki wchodzących w skład masy spadkowej nieruchomości, nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 12 lutego 2009 r. znak IPPB3/423-1611/08-2/MS z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.