IPPB3/423-161/11-2/GJ - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. powstałych w związku ze zbyciem nieruchomości nabytych uprzednio w drodze zamiany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem galerii handlowej w K. i czerpie dochody z wynajmu powierzchni handlowych. W połowie 2010 r. Spółka zawarła wstępne porozumienie o zamianie gruntów z Miastem. Przedmiotem zamiany ze strony Spółki miały być grunty zabudowane o wartości 1.642.000,00 złotych brutto, natomiast ze strony Miasta grunty niezabudowane i zabudowane o wartości 932.874,88 złotych brutto. Przeniesienie własności gruntów Miasta na rzecz Spółki miało się odbyć w trybie bezprzetargowym. Tym samym, elementem umowy zamiany miało być zobowiązanie Miasta do dokonania na rzecz Spółki dopłaty, w trybie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w wysokości 709.125,12 złotych.

Miasto nie miało w swoim budżecie wygospodarowanych środków na dokonanie dopłaty, jak również na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku VAT. Taki kontekst finansowy transakcji sprawił, że Spółka w dniu 22 października 2010 r., w formie aktu notarialnego, wystosowała do Miasta ofertę zawarcia warunkowej umowy darowizny w trybie art. 66 kodeksu cywilnego. Zgodnie z § 1.1.1 oferty, Spółka zobowiązała się darować Miastu kwotę w wysokości 709.125,12 złotych pod warunkiem zawieszającym, iż w terminie do 30 listopada 2010 r. zostanie zawarta, w formie aktu notarialnego, umowa zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Spółką na mocy której Miasto przeniesie na Spółkę, w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, własność nieruchomości (w dalszej części aktu notarialnego następuje szczegółowe oznaczenie działek). Stosownie natomiast do § 1.1.3 oferty, Miasto zobowiązało się do zapłaty na rzecz Spółki dopłaty, w trybie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w wysokości 709.125,12 złotych. Zgodnie zaś z postanowieniem § 1.2 oferty, Spółka zobowiązała się do wpłaty wskazanej kwoty, tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, na rachunek bankowy Miasta. W § 1.5 oferty Spółka zastrzegła, że darowizna kwoty 709.125,12 zł może zostać wykorzystana przez Miasto jedynie w celu zapłaty dopłaty, o której mowa w § 1.1.3. oferty. Omawiana oferta została przez Miasto przyjęta.

Bezpośrednim rezultatem takiego rozwoju transakcji gospodarczej było zawarcie w dniu 25 listopada 2010 r. umowy zamiany w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią § 6.2 umowy, Spółka potwierdziła, że wskazany w ofercie warunek zawieszający zobowiązanie do dokonania darowizny się ziścił oraz potwierdziła, że kwota 709.125,12 wpłacona jako depozyt przez Spółkę stanowi kwotę darowizny na rzecz Miasta.

Spółka wskazuje ponadto, że jej grunty podlegały zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "Ustawą VAT"), ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął już ponad dwuletni okres. W przypadku Miasta, grunty zabudowane również korzystały ze zwolnienia z VAT na tej samej, co wskazana powyżej, podstawie prawnej. Oznacza to, że grunty zabudowane Spółki oraz Miasta były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po ich wybudowaniu przeszło dwa lata temu. Jednocześnie, obie strony nie ponosiły wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tychże gruntów. W odniesieniu natomiast do tych gruntów Miasta, które nie były zabudowane, podlegały one opodatkowaniu VAT w związku z nie spełnieniem przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Cała transakcji została udokumentowana fakturami.

Ponadto, między Spółką a Miastem dokonana została jeszcze jedna umowa darowizny, opiewająca na kwotę 90.000,00 zł. Zgodnie z jej treścią wskazana suma miała być przeznaczona na sfinansowanie podatku VAT należnego od Miasta w związku z zawarciem umowy zamiany (VAT od gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę). Reasumując, dokonanie jednej z darowizn znalazło wprost odzwierciedlenie w samej umowie zamiany. Z analizy drugiej natomiast, również płynął bezpośredni wniosek, iż jest ona dokonana w związku z podpisywaną umową zamiany. Spółka wskazuje więc w tym miejscu, iż dokonanie wskazanych darowizn było warunkiem sine qua non zawarcia transakcji. Gdyby zatem darowizny nie zostały uczynione przez Spółkę, do zamiany gruntów nigdy by nie doszło.

Powodem zamiany ze strony Spółki była chęć przeznaczenia nabytych gruntów na rozbudowę galerii handlowej prowadzonej w K., co przełożyłoby się na zwiększenie przychodów osiąganych z tytułu wynajmu powierzchni handlowej lub też na powiększenie ilości miejsc parkingowych (zwiększenie funkcjonalności galerii handlowej), co także nie pozostałoby bez wpływu na zyski czerpane z najmu. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzoną działalność gospodarczą opodatkowuje VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość dokonanych darowizn na rzecz Miasta będzie związana z kosztem nabycia gruntów i w związku z tym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, w przypadku zbycia tych gruntów w przyszłości, tak poniesiony wydatek, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki:

Spółka stoi na stanowisku, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, wartość dokonanych darowizn na rzecz Miasta będzie związana z kosztem nabycia gruntów i w związku z tym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, w przypadku zbycia tych gruntów w przyszłości, tak poniesiony wydatek, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Spółka uważa, iż w jej przypadku w szczególności nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy CIT, mówiący o tym, że nie są kosztem uzyskania przychodu darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Według Spółki bowiem, nie należy odrywać samego faktu dokonania darowizny od okoliczności, w których została ona dokonana oraz celu, na jaki została wykorzystana. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W związku z tym, chcąc zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych należy ocenić związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła tego przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek, wedle najlepszej wiedzy podatnika, może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Spółka wskazuje, iż zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zasadą, natomiast wyłączenie możliwości zaliczania stanowi wyjątek i jako taki powinien być on interpretowany nie rozszerzająco, a ścieśniająco. Tym samym, choć co prawda art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT znajduje się w katalogu zawierającym wyłączenia od możliwości uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, to jednak w istocie nie odmawia on uprawnienia do takiego zaliczenia w odniesieniu do wydatków na nabycie gruntów. Przepis ten ustanawia jedynie szczególny moment uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego, z całego przebiegu transakcji wynika ewidentny związek dokonanych darowizn z umową zamiany. Przesądza o tym w szczególności 1.5 oferty, wedle którego Spółka oświadczyła, że darowizna kwoty 709.125,12 zł może zostać wykorzystana przez Miasto jedynie w celu zapłaty dopłaty. Tym samym jej wydatkowanie wprost było ukierunkowane na nabycie przez Miasto gruntów od Spółki, a nie na jakiekolwiek inne spożytkowanie tak przekazanych środków finansowych. Dlatego też w ocenie Spółki uprawniona jest konstatacja, że w sytuacji, gdyby do darowizn nie doszło, zamiana gruntów również nie miałaby miejsca. Innymi słowy, poczynione darowizny pozwoliły na nabycie przez Spółkę gruntów, które będą wykorzystane bądź na rozbudowę galerii handlowej w K., bądź też na powiększenie przestrzeni parkingowej. Zarówno jedno, jak i drugie przeznaczenie będzie miało wg Spółki, rozumując zdroworozsądkowo, związek z osiągnięciem przychodu, lub co najmniej z zabezpieczeniem, czy też zachowaniem jego źródła.

Konkludując, uczynione darowizny, ponad wszelką wątpliwość, będą miały związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, lub co najmniej z zabezpieczeniem czy też zachowaniem jego źródła. Dlatego też, jako takie, powinny zostać uwzględnione w koszcie nabycia gruntów. W związku z tym, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, w przypadku zbycia tych gruntów w przyszłości, tak poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

a. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

b. niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Ziszczenie się drugiego warunku oznacza, że koszt nie może być wymieniony przez ustawodawcę wśród tych kosztów, które nawet jeśli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się również m.in. wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich grunty (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy). Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu nie podlega on amortyzacji) - są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

A zatem z woli ustawodawcy, co do zasady wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.

W przedmiotowej sprawie pytanie Spółki dotyczy wydatków na nabycie gruntów zabudowanych i niezabudowanych, które w chwili ich sprzedaży stanowiłyby koszt podatkowy, przy czym sprzedaż dotyczyłaby gruntów uzyskanych w drodze zamiany. Istotą umowy zamiany w świetle przepisów art. 603 - 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) jest to, że każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 k.c.). Gdy przedmioty zamiany nie są ekwiwalentne dokonuje się dopłaty wyrównującej różnicę wartości. Biorąc pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że w wyniku umowy zamiany dochodzi do jednoczesnego zbycia własnej nieruchomości i nabycia nieruchomości od drugiej strony umowy zamiany należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości uzyskanej w drodze zamiany będzie wartość nieruchomości przekazanej w zamian za nieruchomość mającą być przedmiotem zbycia. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu gruntu uzyskanego w drodze zamiany od Miasta będzie wartość gruntu przekazanego Miastu. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że takim kosztem będą darowizny dokonane przez Spółkę na rzecz Miasta na dopłatę oraz podatek VAT. Spółka przy tym wskazuje, że gdyby do darowizn nie doszło, zamiana gruntów nie miałaby miejsca a zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zasadą, natomiast wyłączenie możliwości zaliczania stanowi wyjątek i jako taki powinien być interpretowany nie rozszerzająco, a ścieśniająco. " nie należy odrywać samego faktu dokonania darowizny od okoliczności, w których została dokonana oraz celu, na jaki została wykorzystana", "poczynione darowizny pozwoliły na nabycie przez Spółkę gruntów, które będą wykorzystane bądź na rozbudowę galerii handlowej w Koninie, bądź też na powiększenie przestrzeni parkingowej. Zarówno jedno, jak i drugie przeznaczenie będzie miało wg Spółki, rozumując zdroworozsądkowo, związek z osiągnięciem przychodu, lub co najmniej z zabezpieczeniem, czy też zachowaniem jego źródła.

Konkludując, uczynione darowizny, ponad wszelką wątpliwość, będą miały związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodu, lub co najmniej z zabezpieczeniem czy też zachowaniem jego źródła. Dlatego też, jako takie, powinny zostać uwzględnione w koszcie nabycia gruntów. W związku z tym, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy CIT, w przypadku zbycia tych gruntów w przyszłości, tak poniesiony wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu".

W ocenie organu powyższe oznacza, że Spółka wbrew przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, uważa, że o zaliczeniu do kosztów podatkowych decydują okoliczności darowizny" z uwagi na ewidentny związek z umową zamiany będą stanowiły koszt przy zbyciu gruntu w przyszłości".

Organ wskazuje, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy wydatki wypełniają generalną przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota tych wydatków pozostaje zatem bez wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy nie uznaje za koszty podatkowe darowizn i żadne względy nie uzasadniają zaliczenia ich do tych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu darowizn dokonanych na rzecz Miasta nie mogą generalnie stanowić kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że nie mogą być uznane także za wydatki na nabycie gruntów w momencie ich zbycia w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.