IPPB3/423-1608/08-3/MS
Pismo z dnia 9 lutego 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-1608/08-3/MS
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową, w której jest komplementariuszem, aportu w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki luksemburskiej w zamian za udziały tej spółki:
* w części dotyczącej powstania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki luksemburskiej jest prawidłowe,
* w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany akcji spółki akcyjnej posiadanych przez spółkę komandytową na udziały spółki luksemburskiej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu wniesienia przez spółkę komandytową, w której jest komplementariuszem, aportu w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki luksemburskiej w zamian za udziały tej spółki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.
Spółka E I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana "E I Sp. z o.o.") jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej "S.K."). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami tej spółki są dwie osoby fizyczne.
Z kolei S.K. posiada akcje w spółce akcyjnej (dalej "Spółka Akcyjna") które, stanowią ponad 55% kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej i które dają jej prawo do więcej niż 55% głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy. S.K. zamierza w niedalekiej przyszłości, wnieść aportem wszystkie posiadane przez siebie akcje w Spółce Akcyjnej do luksemburskiej spółki S...... (dalej "S...." - jest to odpowiednik polskiej Sp. z o.o.). W zamian za wniesiony aport w postaci akcji Spółki Akcyjnej, spółka luksemburska S..... wyda spółce komandytowej swoje udziały stanowiące więcej niż 50% w swoim kapitale zakładowym. W chwili dokonywania powyższej transakcji wniesienia przez S.K. aportem akcji Spółki Akcyjnej do S....., Wnioskodawca będzie posiadał udział w majątku i zyskach spółki S.K. przekraczający 50%.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy w przypadku wniesienia przez spółkę komandytową, aportu do innej spółki ewentualny przychód z ww. transakcji będzie opodatkowany u wspólników tej spółki (w tym także u Wnioskodawcy jako osoby prawnej) stosownie do ich udziału tu zysku spółki komandytowej opisanego w umowie spółki, na zasadach określonych w przepisach ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym odpowiednio od osób fizycznych i osób prawnych.
W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie ad 1, czy w świetle art. 12 ust. 4d u.p.d.p. oraz pkt 13 preambuły Dyrektywy 2005/19/WE operacja wniesienia przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy akcji do innej spółki kapitałowej podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, która to spółka nabędzie większość akcji w Spółce Akcyjnej, będzie prowadziła do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad.1.
W przekonaniu Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z tytułu działalności prowadzonej przez S.K. będą opodatkowane u wspólników tej spółki, w tym m.in. u Wnioskodawcy stosownie do udziału każdego ze wspólników w zysku spółki komandytowej wynikającego z zapisów umowy spółki.
Za takim stanowiskiem, w ocenie Spółki, przemawiają następujące argumenty:
art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z kolei z treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału zysku są, równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Oba te przepisy w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wprowadzają zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych. Oznacza ona, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, a jej wspólnicy, czyli odpowiednio osoby fizyczne lub prawne. Do każdego z takich podatników stosować się będzie właściwe dla niego przepisy prawa, to jest dla Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasady opodatkowania uzyskiwanych przychodów, kosztów itp. są przy tym analogiczne, zarówno jeśli chodzi o wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi, jak osobami prawnymi. W każdym zatem przypadku opodatkowanie powinno być odnoszone do udziału wspólnika (niezależnie od jego statusu prawnego) w zysku spółki komandytowej opisanego w umowie tego podmiotu. Art. 5 u.p.d.p. mający zastosowanie do Wspólników - osób prawnych posługuje się w tym względzie określeniem,"proporcjonalnie do posiadanego udziału" ale pojęcie to - w przekonaniu Wnioskodawcy - może być wykładane jedynie poprzez pryzmat udziału takiego wspólnika - osoby prawnej w zysku spółki komandytowej. Powołany powyżej przepis art. 5 u.p.d.p. należy bowiem interpretować systemowo z odwołaniem się do treści cytowanego już powyżej art. 8 u.p.d.f. Przepis ten - mający zastosowanie do wspólników - osób fizycznych określa, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). Wskazuje on zatem jasno, że chodzi tutaj o opodatkowanie proporcjonalne do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki nie mającej osobowości prawnej. Ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia odmiennego stanowiska, zasada ta w przekonaniu Wnioskodawcy - ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółki nie będącej osoba prawną - zarówno do osób fizycznych jak i osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.p dochód stanowiący nadwyżką przychodów nad kosztami prowadzonej działalności i w sensie rachunkowym oraz potocznym, analogiczny do zysku z prowadzonej działalności. E I winna być zatem jako komplementariusz spółki komandytowej opodatkowana na zasadach opisanych powyżej tj. stosownie do udziału w zyskach spółki oznaczonego w umowie spółki komandytowej. Powyższa wykładnia jest zgodna z przepisani kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h."). W Dziale III k.s.h. opisującym zasady funkcjonowania spółki komandytowej nie uregulowano kwestii zysku komplementariusza stanowiąc jednocześnie w art. 103 k,s.h., że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast w art. 51 § 1 k.s.h. uregulowano, iż każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zgodnie z § 2 określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Interpretując powyższe przepisy w związku z art. 37 § 1, przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Należy stwierdzić, że umowa spółki komandytowej może określić prawnie wiążący udział w zysku jaki będzie przysługiwał komplementariuszowi spółki komandytowej.
Tezę przedstawioną powyżej potwierdzają, zdaniem Wnioskodawcy, także przedstawiciele doktryny prawniczej - np. R. P "Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej" Monitor Podatkowy 2004 nr 1 oraz także w stanowiskach organów podatkowych: Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. sgn. ILPB3/423-382/08-2/HS, interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 26 maja 2008 r., sygn. akt ILPB3/423-l50/08-3/HS, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 8.02.2007 PDP/423-16/07/BA/17187 lub z treści indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2008 r. sgn. 3/423-292/07/SD.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez spółkę komandytowa, w tym ewentualne przychody wynikające z faktu wniesienia aportu przez spółkę komandytową do innego podmiotu, winny być opodatkowane u wspólników tej spółki (w tym także u Wnioskodawcy jako osoby prawnej) stosownie do ich udziału w zysku spółki komandytowej opisanego w umowie spółki na zasadach określonych w przepisach ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych.
Ad.2.
W ocenie Wnioskodawcy transakcja wymiany akcji Spółki Akcyjnej na udziały spółki luksemburskiej S...., która to operacja polegać będzie na wniesieniu przez S,K. aport na kapitał S..... posiadanych przez siebie akcji Spółki Akcyjnej, za udziały jakie S.K. uzyska w podwyższonym kapitale zakładowym S..... - pozostawać będzie neutralna podatkowo w oparciu o treść w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Wynika to, zdaniem Wnioskodawcy, z następujących względów:
W myśl art. 12 ust. 4d p.d.o.p., w przypadku podatników (E I Sp. z o.o.) dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej (Spółka Akcyjna) innej spółce kapitałowej (S..), jeżeli spółka nabywająca (S.....) oraz spółka zbywająca (obejmująca) (E I sp. z o.o.), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca (E I sp. z o.o.) otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej (S....) albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej
* wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):
spółka nabywająca (S..) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane (Spółka Akcyjna), albo
spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej (E I Sp. z o.o.) i w spółce nabywającej (S..).
Zwolnienie przewidziane w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. ma literalnie zastosowanie do "podatników dokonujących zbycia akcji". Jak wykazano wyżej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy, w tym także Wnioskodawca. Wszelkie zatem skutki podatkowe, czyli uprawnienia i zobowiązania, które powstają w wyników działania wspólników spółek osobowych powstają bezpośrednio wobec takich wspólników. Transakcja polegająca na wniesieniu przez spółkę komandytową akcji aportem do innej spółki kapitałowej, w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym winna być więc rozpatrywana jako suma transakcji w ramach, których każdy ze wspólników (osób fizycznych lub prawnych będących podatnikami podatku dochodowego) wnosi przedmiotowe akcje aportem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzałoby do wniosku, że transakcja taka, jako dokonana przez jednostkę nie będącą podatnikiem nie jest w ogóle opodatkowana. Nadto jak już była mowa powyżej spółki osobowe (w tym spółki komandytowe) są transparentne podatkowo, oznacza to, iż są one podatkowo neutralne. Zasada ta jest statuowana przez już cytowane przepisy art. 5 u.p.d.p. oraz odpowiednio art. 8 u.p.d.f. Zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.p., zasady wyrażone w ust. 1 (łączenie z przychodami wspólnika proporcjonalnie do posiadanych udziałów) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznaczą to, że zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe przewidziane w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. winny się odnosić bezpośrednio do podatnika jakim jest E I Sp. z o.o.
Przy analizie powyższego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.p., zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się także do wykładni systemowej zewnętrznej wzmocnionej wnioskami wykładni celowościowej. Art. 12 ust. 4d u.p.d.p. został ustanowiony w celu implementacji postanowień prawa Unii Europejskiej, a dokładnie Dyrektywy 90/434/WE z dnia 23 lipca 1990 r. "w sprawie wspólnego opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, przekazywania aktywów i wymiany akcji, które dotyczą spółek w różnych państwach członkowskich", oraz modyfikującej ją Dyrektywy 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. "zmieniająca dyrektywę Rady 90/434/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich". Z chwilą wstąpienia do Unii Europejskiej Polska została zobowiązana do implementacji całego dorobku wspólnotowego (tzw. acquis communautaire), który obejmuje nie tylko prawo pierwotne i pochodne ale także tzw. miękkie prawo czyli rezolucje, deklaracje (także te zawarte w preambułach do Dyrektyw) i orzecznictwo ETS. Implementacja prawa wspólnotowego odbywa się zasadniczo na dwóch płaszczyznach. Pierwszą tzw. bezpośrednią, jest ustanawianie przepisów dostosowujących nasze prawo do prawa unijnego. Drugą płaszczyzną jest prowspólnotowa wykładnia obowiązujących przepisów. Polega ona ta takim zastosowaniu regulacji prawnych aby były one zgodne z dorobkiem wspólnotowym. W związku z powyższym przepisy polskiego prawa podatkowego dotyczące wymian udziałów lub akcji w tym art. 12 ust. 4d powinny być interpretowane tak aby urzeczywistnić treści zawarte w dyrektywach 90/434/WE i 2005/19/WE.
Zgodnie z art. 8 pkt 1 Dyrektywy 90/434/WE, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej (udziałów w S....) akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej (Spółka Akcyjna) w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Treść powyższego artykułu stanowiła podstawę implementacji art. 12 ust. 4d u.p.d.p. Nie rozstrzyga ona jednak jakie skutki prawne powinny nastąpić, gdy akcjonariuszem o którym jest mowa na samym końcu tego przepisu jest spółka osobowa, transparentna podatkowo (czyli S.K.).
Odpowiedź na to jakie należy zastosować zasady opodatkowania w sytuacji, gdy akcjonariuszem zamieniającym udziały lub akcje jest spółka osobowa została zawarta w pkt 13 preambuły Dyrektywy 2005/19/WE. Zgodnie z punktem 13 dyrektywy 2005/19/WE, w przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści (SK.), osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy (Wnioskodawca) nie powinni podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi. W związku z treścią Dyrektywy 2005/19/WE właściwym stwierdzeniem jest, iż zgodnie z prawem wspólnotowym Wnioskodawca, jako udziałowiec, dokonującej transakcji transparentnej podatkowo spółki osobowej, powinien być zwolniony z opodatkowania. Stanowisko takie jest przejawem zastosowania celowościowej prowspólnotowej wykładni przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.p., która urzeczywistniać na implementację wskazanych wyżej Dyrektyw Unijnych. Ustanawiając bowiem znaczenie normy krajowej, która stanowi środek implementujący dyrektywę podatkową, interpretator powinien odnieść się do szerszego kontekstu systemowego i celowościowego uwzględniając przepisy wspólnotowe, w których osadzona jest interpretowana norma. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uznawany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Źródło zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów i organów podatkowych oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (E.C, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22 listopada 2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy lub organ jest zobowiązany dokonać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwała na realizacje celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 M S).
Wnioskodawca zauważą, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że także organy podatkowe powinny działać w oparciu o prawo wspólnotowe, gdyż są zaliczone do organów krajowych zobowiązanych do stosowania prawa wspólnotowego (wyrok WSA z 30 października 2006 r., sgn. III SA/GL 609/06, Wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 lutego 2006 r. sgn. I SA/Bd 643/05).
Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że skutki podatkowe przewidziane w art. 12 ust. 4d u.p.d.p. winny się odnosić bezpośrednio do podatnika jakim jest E I Sp. z o.o. Analizując zatem sytuację E I Sp. z o.o. w kontekście brzmienia art. 12 ust. 4d u.p.d.p. wskazać należy, iż przesłanki zwolnienia podatkowego w ww. przepisu zostały zrealizowane, albowiem:
* Spółka S..... jako spółka nabywająca jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Luksemurgu);
* Spółka E I Sp. z o.o. jako podatnik z tytułu powyższej transakcji (z uwagi na transparentność podatkową S.K.) jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów w kraju członkowskim Unii Europejskiej (czyli w Polsce);
* Spółka S..... w wyniku objęcia akcji Spółki Akcyjnej (w zamian za swoje udziały) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej.
Reasumując powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując wykładni literalnej i wspomagając się prowspólnotową wykładnią celowościową art. 12 ust. 4d u.p.d.p. zgodnej ze stanowiącymi podstawę jej wprowadzenia Dyrektywami 93/434/WE a w szczególności 2005/19/WE, w przypadku zbycia przez S.K., akcji Spółki Akcyjnej w zamian za udziały spółki S..... z siedzibą w Luksemburgu, przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 12 ust. 4d u.p.d.p. (i) wydania przez S..... na rzecz spółki komandytowej udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego S..... (ii.) uzyskania przez S....., w związku z aportem wniesionym do tego podmiotu przez spółkę komandytową, akcji w Spółce Akcyjnej zapewniających bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy rodzący obowiązek zapłaty podatku. Moment powstania obowiązku podatkowego zostanie natomiast de facto odroczony do chwili sprzedaży przez S.K. udziałów w S.....
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:
Ad.1.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej:"p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej podatnikami. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemajacych osobowości prawnej (...) (art. 1 ust. 2 p.d.o.p.). Spółka komandytowa niebędąca osobą prawną nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawie podlega zaś kapitałowa spółka prawa handlowego, którą w przedmiotowej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z racji powołanych przepisów, Spółka komandytowa jest transparentna z podatkowego punktu widzenia. W konsekwencji, należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego zdarzenia przyszłego na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika Spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy będącego osoba prawną.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 powyższej ustawy, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b cyt. ustawy, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki kapitałowej albo
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. albo
wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitelu zakładowego.
W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa (A), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, zamierza aportem wnieść wszystkie posiadane przez siebie akcje w spółce akcyjnej (B), stanowiące ponad 55% kapitału zakładowego spółki (B), które dają spółce (A) prawo do więcej niż 55% głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki (B) do innej spółki akcyjnej (C), z siedzibą w Luksemburgu, w zamian za wydanie udziałów spółki (C) w wysokości stanowiącej więcej niż 50% jej kapitału zakładowego.
W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wniesienie przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawcę jest komplementariuszem, akcji spółki kapitałowej (B) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki luksemburskiej, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p., proporcjonalnie do jego udziału w tej spółce (art. 5 ust. 1).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.
Ad.2.
Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):
spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
* do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej.
Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) w przypadku gdy są oni spółkami zbywającymi i nabywającymi określoną w przepisie odpowiednią ilość udziałów/akcji. Odnosząc treść zacytowanej normy prawnej do zdarzenia opisanego we wniosku należy stwierdzić, że nie znajduje ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. To nie wnioskodawca dokonuje zbycia (i nabycia) akcji - w sensie prawnym zbywcą (i nabywcą) pozostaje spółka komandytowa, która jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji dotyczącej pyt. nr 1 nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanki wymienione w art. 12 ust. 4d nie zachodzą więc ani w stosunku do spółki komandytowej (a przez to do wnioskodawcy jako jej Wspólnika), jako że nie jest ona podatnikiem, ani bezpośrednio do wnioskodawcy, który nie jest spółką zbywająca i nabywającą akcje/ udziały. Do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany akcji spółki akcyjnej posiadanych przez spółkę komandytową na udziały spółki luksemburskiej nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy opartego na przepisach prawa wspólnotowego organ pragnie zauważyć:
Przepis art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r., m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 4d przez art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894), zmieniony następnie ustawą z dniem 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).
Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów.
Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie m.in. opodatkowania w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Kwestia oceny zgodności powołanych w interpretacji norm prawa krajowego, tj. art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) z uregulowaniami wspólnotowymi, nie należy do zadań organów podatkowych. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.
Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Podkreślić należy, że powołane przepisy art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Przy czym rola wykładni językowej nie uległa pomniejszeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Zakreśla ona w dalszym ciągu granice wszelkiej wykładni prawa podatkowego, w tym wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa tym samym, nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza gramatycznej. Oznacza to, że dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym może być realizowane w takim zakresie, na jaki pozwala wykładnia językowa. Nie kwestionując znaczenia wykładni celowościowej, koniecznej przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego, (w tym Dyrektyw Rady Unii Europejskiej), należy mieć na uwadze, iż takie a nie inne sformułowanie przez ustawodawcę przepisów podatkowych, w tym wypadku art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywane jest z punktu widzenia celów jakie mają realizować te przepisy. Tak więc, nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tekście prawnym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wytyczne wynikające z ww. Dyrektywy (w tym jej cele zawarte w preambule) zostały przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje i skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego możliwości wyłączenia z przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.