IPPB3/423-1583/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu po stronie spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

O. Sp. z o.o. (dalej: "Podatnik lub "O") planuje połączenie ze spółką H Sp. z o.o. (dalej: "H"), w której posiada 75% udziałów. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.") tj., poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej.

Spółką przejmującą będzie podatnik.

Celem planowanego połączenia jest ograniczenie ilości podmiotów grupy w Polsce, obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów, osiągnięcie efektu synergii, możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji (co wpłynie na poprawę płynności finansowej), możliwość zabezpieczenia ewentualnego finansowania działalności spółki majątkiem przesuniętym wskutek połączenia, możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności, poprawa płynności finansowej poprzez zminimalizowanie kosztów finansowania środków pieniężnych, wypromowanie jednego rozpoznawalnego znaku firmowego, a tym samym ograniczenie kosztów promocji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek będzie czynnością neutralną podatkowo dla spółki przejmującej, tj. nie wystąpi po jej stronie w wyniku połączenia dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy.

Podatnik stoi na stanowisku, iż w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie spółek będzie neutralne podatkowo dla Podatnika, to jest nie powstanie w spółce przejmującej dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wyniku połączenia. W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć miedzy sobą, jak też ze spółkami osobowymi, natomiast zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przecie).

Natomiast zasady opodatkowania spółek przejmujących w wyniku połączenia regulują przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez tę spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10% (na podstawie art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w wysokości mniejszej niż 15%, dochód dla spółki przejmującej stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Podatnika, z podanych wyżej przepisów wynika zasada, zgodnie z którą połączenie spółek nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej. Zasada ta ma zastosowanie również w sytuacji, w której spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziału w spółce przejmowanej lub jej udział w spółce przejmowanej wynosi co najmniej 10% (w chwili obecnej jest to 15%). Jedynie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% (w chwili obecnej 15%) udziałów w spółce przejmowanej dojdzie do opodatkowania spółki przejmującej.

Powyższa zasada neutralności podatkowej połączenia spółek wynika z implementacji do krajowego porządku prawnego Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. (90/434/EWG) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (dalej: Dyrektywa).

Zdaniem Podatnika, w związku z faktem, iż O posiada 75% udziałów w Hand-Prod, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie spółek będzie dla Podatnika neutralne podatkowo, to jest w wyniku połączenia nie wystąpi po jego stronie dochód do opodatkowania.

Przepis art. 10 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że wyżej wymieniona neutralność podatkowa połączenia wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jedynym celem takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Definicji takiej nie zawierają także inne akty prawne. W ocenie Podatnika, w związku z faktem, iż art. 10 ust. 4 tej ustawy stanowi implementację postanowień wspomnianej wyżej Dyrektywy, oraz brakiem stosownej definicji w ramach polskiego prawa, pojęcie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinno być interpretowane w oparciu o postanowienia Dyrektywy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie mogą odmówić połączeniu neutralności podatkowej, jeżeli jednym z jego zasadniczych celów jest dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania, przy czym "fakt, iż jedna z operacji (...) nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja tub racjonalizacja działalności społek uczestniczących w operacji, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem jednym z zasadniczych celów tej operacji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania". W związku z powyższym, "uzasadnione przyczyny ekonomiczne" obejmują przede wszystkim (choć nie wyłącznie) motywy o charakterze restrukturyzacyjnym lub racjonalizacyjnym. Pogląd ten został także zaakceptowany w praktyce organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2005 r., znak ZD/406-102/CIT/06).

W ocenie Podatnika, planowane przyczyny połączenia spółek, szeroko przedstawione w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, mają właśnie taki charakter i w rezultacie stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne. W szczególności, celem planowanego połączenia jest ograniczenie ilości podmiotów grupy w Polsce, obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów, osiągnięcie efektu synergii, możliwość płynnego przesuwania zasobów bez konieczności kreowania dodatkowych transakcji (co wpłynie na poprawę płynności finansowej), możliwość zabezpieczenia ewentualnego finansowania działalności spółki majątkiem przesuniętym wskutek połączenia, możliwość negocjowania korzystniejszych form finansowania działalności, po prawa płynności finansowej poprzez zminimalizowanie kosztów finansowania środków pieniężnych, wypromowanie jednego rozpoznawalnego znaku firmowego a tym samym ograniczenie kosztów promocji.

W związku z tym, w ocenie Podatnika, art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia, o którym mowa w stanie faktycznym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jednak w przypadku inkorporacji ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10% w 2009 r. (15% do 31 grudnia 2008 r.) w przeliczeniu na prawa głosu. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% (od 1 stycznia 2009 r.) w przeliczeniu na prawa głosu, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca posiada 75% udziałów w spółce przejmowanej H, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada co najmniej 10% (od 1 stycznia 2009 r.) udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca posiada 75% udziałów w spółce przejmowanej.

Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca będzie posiadał 75% udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku połączenia przez wnioskodawcę nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane udziałowcowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2, stanowić, dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy (przejmującego).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14 ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy zatem podkreślić, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Stosownie do treści art. 501 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarząd każdej z łączących się spółek sporządza pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji łączących się spółek, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.