IPPB3/423-1575/08-5/AG - Wyliczenie zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kredytów i do depozytów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 5 listopada 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 22 grudnia 2008 r. (doręczonym 30 grudnia 2008 r.) o pełnomocnictwo w dniu 5 stycznia 2009 r. (data nadania 2 stycznia 2009 r.), w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone Nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości zadłużenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako: "Spółka, "Bank"), prowadzi działalność bankową i wykonuje czynności bankowe w rozumieniu art. 5 oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank zawiera także transakcje z akcjonariuszem, który posiada 100% akcji Banku oraz z innymi podmiotami powiązanymi, w których Akcjonariusz posiada więcej niż 25 % udziałów (akcji) (zwane dalej łącznie jako: "podmioty kwalifikowane").

I tak w ramach działalności Bank może:

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania (oznaczone numerami 1-2).

Stanowisko wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-2).

Ad. 1.

Zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, zdaniem Spółki, kwota główna kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w Banku wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek.

Spółka zauważyła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "zadłużenia". Zdaniem Spółki w przypadku braku definicji legalnej w słowniczku ustawowym, zgodnie z zasadami wykładni językowej, w drugiej kolejności należy odnieść się do definicji zawartych w innych gałęziach prawa, w szczególności prawa cywilnego. Jednakże przepisy prawa cywilnego także nie zawierają definicji sformułowania "zadłużenie". W wyniku braku definicji "zadłużenia" na grancie przepisów prawa, zasady wykładni językowej pozwalają odwołać się do definicji zawartych w języku potocznym. Spółka wskazuje, iż zgodnie z definicją słownikową "zadłużenie" jest rozumiane jako "ogólna suma długów przedsiębiorstwa". Z kolei "dług" oznacza "obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia." Powyższe definicje nie wskazują precyzyjnie w jaki sposób należy kalkulować zadłużenie. Zdaniem Banku, aby w sposób prawidłowy dokonać interpretacji powyższego sformułowania, należy uwzględnić cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy zauważyć, iż celem tym było zapobieżenie finansowania długiem działalności podmiotów zależnych przez podmioty z grupy kapitałowej (druk sejmowy 624 sygn. RM 10-72-98 i pisma Ministerstwa Finansów).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku należałoby uznać, iż ograniczeniu ustawowemu powinny podlegać przypadki, w których Bank jest faktycznie finansowany przez podmioty kwalifikowane. Taka sytuacja miałaby miejsce, wówczas gdyby kwota kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych przewyższała kwotę kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w Banku. W przeciwnym przypadku, zdaniem banku brak jest podstaw do uznania, iż Bank jest finansowany przez podmioty kwalifikowane. W praktyce może nawet dochodzić do sytuacji, gdy to podmioty kwalifikowane są finansowane przez Bank, w przypadku gdyby kwota kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane przewyższała kwotę kredytów zaciągniętych przez Bank.

Bank stoi zatem na stanowiska, iż zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi kwota główna kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w Banka wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek. Zdaniem Spółki przy kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji powinny zostać uwzględnione te zobowiązania, które faktycznie na poziom zadłużenia wpływają. W przypadku, gdy na Spółce ciąży zobowiązanie wobec podmiotów kwalifikowanych i jednocześnie na podmiotach kwalifikowanych ciąży zobowiązanie wobec Spółki nie można uznać, iż całość zobowiązania ciążąca na Spółce stanowi "zadłużenie". Nie można w takiej sytuacji uznać, iż zobowiązanie ciążące na Spółce związane jest z finansowaniem działalności Spółki. W szczególności, w sytuacji, gdy wartość zobowiązania ciążącego na Spółce wobec podmiotów kwalifikowanych jest niższa niż wartość zobowiązania ciążącego na podmiotach kwalifikowanych wobec Spółki (czyli efektywnie to Spółka finansuje działalność podmiotów kwalifikowanych a nie Spółka jest finansowana przez podmioty kwalifikowane) - należy zauważyć, iż co do zasady, na Banku ciążą odsetki z tytułu kredytów zaciągniętych przez Bank. Jednocześnie, Bankowi należne są odsetki z tytułu kredytów zaciągniętych w Banku przez podmioty kwalifikowane. Przyjmując założenie, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Spółce (bez uwzględnienia długów należnych Spółce) dochodzi do sytuacji, iż odsetki należne spółce stanowią przychód podatkowy po stronie Spółki, natomiast odsetki zapłacone przez Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Taka sytuacja byłaby bez uzasadnienia ustawowego niekorzystna dla Banku. Wobec powyższego, po stronie Banku powstałyby niekorzystne konsekwencje podatkowe wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew zamierzeniom ustawodawcy w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Spółki, zgodne z celem ustawodawcy może być jedynie stanowisko w myśl którego, w przypadku kredytów kwotę zadłużenia stanowi kwotę główną kredytów zaciągniętych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych wraz kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną kredytów zaciągniętych przez podmioty kwalifikowane w banku wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek.

Ad. 2.

Zadłużenie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy stanowi, zdaniem Spółki, kwota główna depozytów złożonych w Banku przez podmioty kwalifikowane wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek pomniejszona o kwotę główną depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych wraz z kwotą skapitalizowanych odsetek.

Jak wskazała Spółka powyżej, przepisy ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają sposobu kalkulacji zadłużenia dla celów niedostatecznej kapitalizacji. W związku z powyższym, zdaniem Banku przy kalkulacji zadłużenia dla celów powyższego przepisu powinny zostać uwzględnione te zobowiązania, które powinny wpływać na poziom zadłużenia biorąc jednakże pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowych przepisów.

Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z definicją słownikową "zadłużenie", zdaniem Spółki można uznać, iż przy kalkulacji zadłużenia należy uwzględnić wpływ depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych. Spółka wskazuje bowiem, że w związku z rozliczeniami prowadzonymi z podmiotami kwalifikowanymi, w tym z tytułu depozytów, dochodzić może do powstania zobowiązań wzajemnych a w konsekwencji nie ma podstaw do uznania iż całość depozytów powinna stanowić zadłużenie. Takie stanowisko potwierdza fakt, iż zarówno Spółka jak i podmioty kwalifikowane są względem siebie jednocześnie dłużnikiem jak i wierzycielem. Każda zez stron zobowiązana jest do przekazania w określonym dniu wskazanej w umowie kwoty pieniężnej, a jednocześnie jest uprawniona do otrzymania kwoty pieniężnej od drugiej strony umowy.

Zdaniem Banku, w sytuacji gdy to efektywnie Bank finansuje działalność podmiotów kwalifikowanych, bank nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z przepisów, które powinny znajdować zastosowanie w sytuacji gdy podmioty kwalifikowane finansują działalność Banku. Przyjmując założenie, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Spółce (bez uwzględnienia długów należnych Spółce) dochodzi do sytuacji, iż odsetki należne spółce stanowią przychód podatkowy po stronie Banku, natomiast odsetki zapłacone przez Bank nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Banku.

W szczególności cel wprowadzenia przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji potwierdza, iż w przypadku depozytów jako zadłużenie powinna być traktowana jedynie kwota depozytów otrzymanych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych pomniejszona o kwotę depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych. Spółka zauważa, iż celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów było ograniczenie finansowania działalności podmiotów zależnych długiem. W przypadku zatem, gdy znaczna cześć depozytów jest składana w związku z dokonywaniem zwyczajowych transakcji finansowych, tym samym, ich celem nie jest uzyskanie finansowania. Ograniczenie w tym zakresie miałoby, zatem negatywny wpływ na ogólną działalność Banku. Jednocześnie, dodatkowa korzyść (analogiczna do finansowania) może powstawać w sytuacji gdy występuje nadwyżka depozytów otrzymanych przez Bank od podmiotów kwalifikowanych ponad kwotę depozytów złożonych przez Bank u podmiotów kwalifikowanych. W takiej sytuacji zdaniem Banku dochodziłoby do powstania zadłużenia Banku wobec podmiotów kwalifikowanych dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Kwotę zadłużenia stanowiłaby różnica pomiędzy kwotą depozytów złożonych przez podmioty kwalifikowane w Banku, a kwotą depozytów złożoną przez Bank u podmiotów kwalifikowanych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Przepis ten ma zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki/pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnik/wspólnicy podatnika oraz sam podatnik są kontrolowani przez podmiot trzeci, zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce, omawiane przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy określenia "zadłużenie". W związku z tym za zasadne uznać należy przy interpretacji tych przepisów odwołanie się do reguł wykładni językowej. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w przepisach tych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota określona jako "zadłużenie" stanowi saldo powstające po skompensowaniu wzajemnych należności i zobowiązań zarówno z tytułu zaciągniętych oraz udzielonych kredytów, jak i przyjętych oraz złożonych depozytów.

W przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o zadłużeniu, brak jest odniesienia do kwestii ewentualnych należności podatnika, wobec czego należy uznać, iż przy określeniu wartości zadłużenia Banku nie ma możliwości jego ujmowania, jako wzajemnych należności i zobowiązań, liczonych "per saldo".

Takie rozumienie pojęcia wartości zadłużenia, wynikające z wykładni językowej, zgodne jest również z brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca wprowadził zasadę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jednocześnie wyłączając enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 kategorie kosztów. Tak więc, uzasadnieniem prezentowanego przez wnioskodawcę rozumienia wartości zadłużenia, o którym mowa w tych przepisach nie może być w szczególności argument Spółki, która stwierdza, że przyjmując założenie, iż przy kalkulacji zadłużenia uwzględnia się jedynie wartość długów ciążących na Spółce (bez uwzględnienia długów należnych Spółce) dochodzi do sytuacji, w której odsetki należne spółce stanowią przychód podatkowy po stronie Banku (art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy), natomiast odsetki zapłacone przez Bank nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Banku. Skoro ustawodawca sam wprowadził w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość ograniczania w zaliczaniu pewnych kategorii wydatków do kosztów podatkowych, argumentacja Spółki w tym zakresie jest pozbawiona podstaw prawnych.

Występowanie po stronie wnioskodawcy i podmiotów kwalifikowanych wzajemnych wierzytelności z tych tytułów (kredytów i depozytów) nie ma zatem wpływu na sposób liczenia wartości "zadłużenia". Jeśli więc Spółka posiada z tytułu kredytów i depozytów zarówno zobowiązania jak i wierzytelności (długi ciążące na Spółce oraz jej należne) wynikające z transakcji z podmiotami kwalifikowanymi, do wyliczenia na dzień płatności odsetek, wartości zadłużenia o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka obowiązana jest przyjąć:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.