IPPB3/423-1572/08-2/JG - Aport do spółki w postaci prawa użytkowania lokalu użytkowego a koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. Od 1 stycznia 2009 r. zamierza zawiązać spółkę komandytową, do której wniesie gotówkę, zaś drugi wspólnik - osoba fizyczna (komandytariusz), zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci ustanowienia na rzecz Spółki prawa używania lokalu użytkowego na okres 60 miesięcy, do którego to lokalu posiada własnościowe prawo spółdzielcze. Wkład niepieniężny zostanie określony w akcie notarialnym w wartości stanowiącej równowartość czynszu, jaki byłby płacony przez Spółkę komandytową za najem lokalu o powierzchni wniesionej przez wspólnika wg cen rynkowych obowiązujących w 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty czynszu będą, stanowiły dla Spółki (Wnioskodawcy) koszty podatkowe.

Spółka Uważa, że koszty czynszu będą stanowiły koszty podatkowe. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe koszty czynszu będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, gdyż w tym pomieszczeniu prowadzona będzie podstawowa działalność gospodarcza i jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1). Za ww. stosowaniem prawa przemawia, również analogia do aportów rzeczowych wnoszonych np. w postaci środków trwałych. Następnie przez ustawowo określony okres amortyzacji dla danego środka trwałego, są one umarzane poprzez odniesienie na konto 4-amortyzacja. Koszty amortyzacji środków trwałych wniesionych aportem są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Zgodnie z art. 107 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki: zobowiązania do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenia za usługi świadczone przy powstaniu spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej (art. 107 § 2 k.s.h.). Ponadto w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W przepisach natomiast dotyczących spółki jawnej w art. 29 jest zapis, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład. Ponadto wkład wspólnika może polegać na wniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. W świetle powyższego, wspólnik spółki komandytowej może wnieść wkład w postaci m.in. ustanowienia prawa na rzecz spółki np. prawa użytkowania. Wkładem może być także prawo do korzystania z lokalu.

Wprawdzie art. 14 k.s.h. stanowi, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne (a do takich zalicza się prawo do użytkowania lokalu) lub świadczenie pracy bądź usług, ale przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych, natomiast spółka komandytowa jest spółką osobową. Wobec czego ten przepis nie ma do niej zastosowania.

Spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, w myśl art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zatem majątek spółki komandytowej traktuje się jako majątek wspólników tej spółki.

Z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje powstania przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę komandytową aportu na pokrycie kapitału własnego spółki (wkładu do spółki).

Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z tytułu otrzymanego wkładu w postaci prawa użytkowania lokalu użytkowego na czas określony (60 miesięcy) jest bezpośrednio przeznaczony na kapitał własny spółki i został on określony w wysokości równowartości czynszu, jaki byłby płacony przez spółkę komandytową za najem lokalu wg cen rynkowych.

Skoro więc, przychód otrzymany na kapitał własny nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę.

Należy ponadto podkreślić, iż samo objęcie aportu nie powoduje w podatku dochodowym powstania kosztów podatkowych, ani w wysokości wartości przedmiotu aportu, ani w wysokości przysługującego w zamian prawa do udziału w zysku.

Przedmiot wniesionego aportu nie może również być ujęty w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ ustawodawca w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił ścisły katalog składników majątkowych (rzeczy i praw), które podlegają amortyzacji. Prawo użytkowania lokalu użytkowego nie mieści się w ustawowej definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka z o.o. zamierza zawiązać spółkę komandytową, do której wniesie gotówkę, zaś drugi wspólnik-osoba fizyczna (komandytariusz) zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa używania lokalu użytkowego na okres 60 miesięcy.

Na marginesie należy dodać, iż jeżeli spółka komandytowa, korzystając z otrzymanego prawa użytkowania rzeczy, np. nieruchomości, ponosi wydatki związane z jej bieżącym użytkowaniem, może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Dla Wnioskodawcy jako osoby prawnej a jednocześnie komplementariusza spółki komandytowej, wydatki związane z bieżącym użytkowaniem nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego udziału, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (przy właściwym uzasadnieniu i udokumentowaniu związku z działalnością spółki osobowej), jeżeli wypełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.