IPPB3/423-1561/08-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego okresu rozliczeniowego kwoty skorygowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany (zwiększenia) wynagrodzenia brutto pracownika stanowiącego podstawę rozliczeń budżetowych, przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto, w związku z nieodpłatnymi świadczeniami świadczonymi przez Spółkę na rzecz pracownika w latach 2005-2007.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2005 r. B Sp. z o.o. (dalej zwana: "B" lub "Spółką ") nawiązała stosunek pracy z obcokrajowcem posiadającym miejsce zameldowania na terytorium Niemiec. Praca świadczona jest na terytorium Polski a pracownik ten zatrudniony jest w Spółce do dnia dzisiejszego. Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy o pracę została zagwarantowana pracownikowi do wypłaty stała kwota wynagrodzenia netto. Jednocześnie podstawą rozliczeń budżetowych jest zmienna w poszczególnych miesiącach kwota brutto, z której to Spółka opłacała w imieniu pracownika należne składki ZUS oraz wpłacała do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej zwany: "podatkiem PIT"). W związku z tym, iż jest to obywatel Niemiec Spółka zobowiązała się do zapewnienia pracownikowi dodatkowych nieodpłatnych świadczeń polegających na pokrywaniu składek ubezpieczeniowych zgodnie z niemieckim systemem ubezpieczeń (odpowiednik polskich składek ZUS). Spółka zaliczała te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach (w latach 2005-2007) zgodnie z datą dokumentu (faktury) dokumentującej ten rodzaj kosztu. Jednakże pomimo tego że składki na ubezpieczenie społeczne w Niemczech były regulowane, co stanowiło dla tego obcokrajowca zatrudnionego w Polsce przychód z nieodpłatnych świadczeń, pierwotnie Spółka nie doliczyła ich do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po stwierdzeniu tego błędu Spółka dokonała korekty naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za wszystkie okresy, w których były odprowadzane składki ubezpieczeniowe w Niemczech, a więc począwszy od początku okresu zatrudnienia tego pracownika. W związku z tym, że umowa o pracę gwarantuje pracownikowi stałą kwotę netto, wartość tego nieodpłatnego świadczenia została "ubruttowiona" w wyniku czego kwota wynagrodzenia brutto należnego pracownikowi za pracę świadczoną na rzecz Spółki która to stanowi podstawę rozliczeń budżetowych uległa zmianie (zwiększeniu), przy niezmienionej wysokości wynagrodzenia netto. Korekty tego naliczenia dokonano w 02/2008 r., jednakże w związku z tym że księgi rachunkowe za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte, a korekty te dotyczyły wynagrodzenia brutto za okres od początku zatrudnienia do 31.12.2007, rachunkowo zostały one ujęte w księgach 2007 r.. Sporządzono korekty deklaracji PIT-4/PIT-4R i dopłacono wynikający z nich podatek dochodowego od osób fizycznych. Dopłaty podatku dochodowego od osób fizycznych dokonano w 02/2008 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Do jakiego okresu rozliczeniowego Spółka powinna zaliczyć kwotę skorygowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany (zwiększenia) wynagrodzenia brutto pracownika stanowiącego podstawę rozliczeń budżetowych, przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto, w związku z nieodpłatnymi świadczeniami świadczonymi przez Spółkę na rzecz pracownika w latach 2005-2007....

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika wynagrodzenia. Kwota zmienionego (zwiększonego) wynagrodzenia brutto pracownika za poszczególne miesiące przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto, została "postawiona do dyspozycji pracownika" nie wcześniej niż w momencie dokonania przez Spółkę samego skorygowania naliczenia tych wynagrodzeń brutto i dopłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czyli w 02/2008 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej: "ustawą o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. jednym z wyjątków od tej zasady jest ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Ustawa o PIT precyzuje w art. 12 ust. 1, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że wszelkie świadczenia na rzecz pracownika wynikające ze stosunku pracy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, chyba że przepisy podatkowe w sposób wyraźny wyłączają lub ograniczają taką możliwość.

Przepisy podatkowe wprost dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonywanych na rzecz pracownika. Kwota zmienionego (zwiększonego) wynagrodzenia brutto pracownika przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto, jest takim wydatkiem.

Przepisy ustawy o CIT wskazują moment, w którym wypłaty na rzecz pracownika powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na niedokonane świadczenia na rzecz pracownika. Wynika z tego, że kwota zmienionego (zwiększonego) wynagrodzenia brutto pracownika za poszczególne miesiące, przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich dokonania na rzecz pracownika. Świadczenie to zostało dokonane przez Spółkę na rzecz pracownika dopiero w momencie samego skorygowania przez Spółkę naliczenia wynagrodzeń brutto i dopłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czyli w 02/2008 r. w konsekwencji Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów powyższe wydatki w lutym 2008 r..

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz o ile nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników. Koszty tzw. pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne świadczenia pieniężne, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Natomiast, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy stanowią lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, wypłata wynagrodzenia potraktowana jest, jako wynagrodzenie brutto, które na podstawie tego przepisu, wyłączone jest z kosztów w części nieopłacenia, niedokonania lub niepozostawiania do dyspozycji.

Reasumując, wypłatą świadczeń z tytułów określonych w art.,12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pełna kwota wypłaconych należności (tj. łącznie z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne w części, która nie jest finansowana przez płatnika składek).

W związku z powyższym kwota skorygowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmiany (zwiększenia) wynagrodzenia brutto pracownika stanowiącego podstawę rozliczeń budżetowych, przy niezmienionej wysokości jego wynagrodzenia netto, w związku z nieodpłatnymi świadczeniami świadczonymi przez Spółkę na rzecz pracownika w latach 2005-2007, którą naliczono w miesiącu 02/2008 r., powinna zostać zaliczona w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.