IPPB3/423-156/10-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową zwrotu nakładów w wysokości części poniesionych przez nią wydatków na wybudowanie Budynku - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową zwrotu nakładów w wysokości części poniesionych przez nią wydatków na wybudowanie Budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik jest komandytariuszem Spółki Komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności jako Dzierżawca - zawarła z użytkownikiem wieczystym niezabudowanego gruntu (dalej: "Wydzierżawiającym") umowę dzierżawy gruntu (dalej "Umowa") na podstawie, której, po spełnieniu dalszych warunków, otrzyma do używania i czerpania korzyści na czas określony niezabudowaną działkę gruntu. Umowa przewiduje, iż Spółka Komandytowa będzie uprawniona do wybudowania na tym gruncie budynku usługowo-biurowego z niewielką częścią mieszkalną. W tym celu Spółka Komandytowa poniesie wydatki na wybudowanie budynku oraz towarzyszących mu środków trwałych (jak np. klimatyzatory, kotły grzewcze, transformatory, agregaty prądotwórcze, dźwigi osobowe i towarowe, zbiornik p-poż, centrala wentylacyjna, telewizja przemysłowa, system alarmowy, itp.). Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i jako inne towarzyszące mu środki trwałe i w czasie trwania Umowy będą one amortyzowane zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa").

Spółka Komandytowa będzie korzystała z Budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Budynku i czerpała korzyści z pobieranych czynszów. Po zakończeniu Umowy Spółka Komandytowa zwróci Wydzierżawiającemu grunt i wyda Budynek na podstawie protokołu przekazania oraz wykreśli Budynek i inne towarzyszące mu środki trwałe ze swojej ewidencji środków trwałych. Jednocześnie Wydzierżawiający tytułem zwrotu nakładów poczynionych na gruncie zwróci Spółce Komandytowej część poniesionych przez nią wydatków. Na kwotę otrzymanego od Wydzierżawiającego zwrotu nakładów, Spółka Komandytowa wystawi zgodnie z przepisami ustawy o VAT stosowną fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Podatnik powinien wyliczyć przychód i koszty uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę Komandytową zwrotu nakładów w wysokości części poniesionych przez nią wydatków na wybudowanie Budynku.

Stanowisko wnioskodawcy:

Wstępnie należy zauważyć, iż Spółka Komandytowa - jako spółka niebędąca osobą prawną - nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami będą natomiast wspólnicy, w tym Podatnik będący jej komandytariuszem. Ponieważ, zgodnie z art. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:"1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (..)" oraz "2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (..)." to, wszelkie przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające ze działalności gospodarczej Spółki Komandytowej powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Podatnika proporcjonalnie do posiadanego w Spółce Komandytowej udziału.

W trakcie procesu budowlanego Spółka Komandytowa poniesie wydatki na wybudowanie Budynku i towarzyszących mu środków trwałych. Spółka Komandytowa nie zaliczy jednak tych wydatków jednorazowo i w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy: "Nie uważa się a koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Spółka Komandytowa zaliczy zatem te wydatki do wydatków na wytworzenie bądź nabycie środków trwałych i po zakończeniu budowy, Budynek i towarzyszące mu środków trwałe zostaną wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej w wartości początkowej określonej na podstawie wszystkich wydatków poczynionych na wybudowanie w oparciu o zasady ustalania wartości początkowej określone w art. 16g Ustawy.

Spółka jest zdania, iż ponieważ większość (szacunkowo ponad 90%) powierzchni całkowitej budynku będą stanowić powierzchnie niemieszkalne, to powinna wykazać Budynek jako "budynek niemieszkalny" i dokonywać amortyzacji w oparciu o 2,5% stawkę amortyzacji rocznej (tj. okres amortyzacji wyniesie 40 lat). Znajduje to oparcie w uwagach szczegółowych do Grupy I Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (DZ. U. Nr 112, poz. 1317 wraz z późn. zm.), które postanawiają: " (..) Budynki mieszkalne wg. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej polowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny (..)". Spółka Komandytowa będzie zatem w oparciu o ustalone stawki amortyzacji i wartości początkowe za każdy miesiąc dokonywała amortyzacji posiadanych środków trwałych i wyliczała kwoty miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ, zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy: "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, to Wnioskodawca jest zdania, iż dokonywane przez Spółkę Komandytową odpisy amortyzacyjne będą kosztem uzyskania przychodów dla niego i dla pozostałych wspólników Spółki Komandytowej - w proporcji do wielkości posiadanych udziałów w Spółce Komandytowej.

Ponieważ jednak 40 letni okres amortyzacji Budynku jest okresem dłuższym niż przewidywany okres Umowy Dzierżawy, to w momencie wydania Budynku Wydzierżawiającemu w zamian za zwrot części poczynionych przez Spółkę Komandytową nakładów, Budynek nie będzie jeszcze w pełni zamortyzowany. Zdaniem Spółki, ponieważ niezamortyzowanej wartości Budynku Spółka Komandytowa nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z ostatnim zdaniem art. 16 ust. 1 pkt 1 wydatki na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych bądź prawnych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów "w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Tymczasem Spółka Komandytowa, która jest jedynie Dzierżawcą nieruchomości i na podstawie Umowy z użytkownikiem wieczystym gruntu (Wydzierżawiającym) wybudowała Budynek na obcym gruncie, nie dokona odpłatnego zbycia Budynku, lecz, po wygaśnięciu Umowy Dzierżawy, zwróci grunt i Budynek na rzecz Wydzierżawiającego będącego użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem Budynku. Zgodnie bowiem z art. 235 § 2 k.c. "Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym." A zatem, w omawianym przypadku nie może być mowy o odpłatnym zbyciu środka trwałego. Z tego powodu, niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych wybudowanych przez Spółkę Komandytową, Podatnik ani inni wspólnicy Spółki Komandytowej nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wydaniem Budynku na rzecz jego właściciela, po wygaśnięciu Umowy Dzierżawy, Wydzierżawiający (właściciel Budynku) zwróci Spółce Komandytowej, kwotę równą części wydatków poniesionych przez Spółkę Komandytową na wybudowanie Budynku i towarzyszących mu środków trwałych (nakłady). Podatnik jest zdania, iż kwota otrzymanego przez Spółkę Komandytową zwrotu nakładów nie będzie stanowiła przychodu podatkowego do wysokości tej części wydatków na nabycie Budynku i innych środków trwałych, która nie została przez wspólników Spółki Komandytowej (poprzez amortyzację) zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. W opinii Podatnika wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy, który postanawia, iż do przychodów nie zalicza się: "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". W świetle powyższego przepisu zwrócona Spółce Komandytowej przez Wydzierżawiającego część wydatków na wybudowanie Budynku i innych środków trwałych, w kwocie, która nie została przez wspólników Spółki Komandytowej (poprzez amortyzację) zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, nie będzie stanowić przychodu Podatnika ani pozostałych wspólników Spółki Komandytowej. Natomiast kwota zwrócona Spółce Komandytowej, w części przewyższającej niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych, będzie przychodem Podatnika i pozostałych wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce Komandytowej.

Takie stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB3I423-1622/082/JG z dnia 24 lutego 2009 stwierdził, iż: "należy stwierdzić, że jeżeli na rzecz Spółki, która wybudowała budynek na obcym gruncie dojdzie do zwrotu poczynionych przez nią nakładów, wówczas przychodem podatkowym dla Spółki będzie otrzymana od Kontrahenta kwota zwrotu (...) pomniejszona o nie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej budynku". Stanowisko to potwierdził również w swojej interpretacji z dnia 23 lutego 2006 r. nr 1471/DPD1/423-115/05/k.k. Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając: "Reasumując, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do zbycia nieruchomości, a dzierżawca w wyniku rozwiązania umowy traci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, poniesione nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym oraz na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, w tym wydatki zwrócone poddzierżawcy nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z treścią cytowanego wyżej przepisu zwrot nakładów w wysokości odpowiadającej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne nie będzie stanowił przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż wartość początkowa poniesionych nakładów pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to ewentualna nadwyżka stanowić będzie otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, a więc będzie ona przychodem podatkowym." Co najistotniejsze prawidłowość takiego stanowiska, w tym samym stanie faktycznym Minister Finansów potwierdził komplementariuszowi Spółki Komandytowej w interpretacji nr IPPB3 /423 -866/09-2/JG z dnia 20 stycznia 2010 r.

Reasumując:

Zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów Spółki Komandytowej łączy się z kosztami i przychodami Podatnika i pozostałych wspólników Spółki Komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału na dzień powstania przychodu i odpowiednio na dzień poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.