IPPB3/423-155/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku - 17 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* od którego dnia stosuje się do Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) - jest nieprawidłowe,

* od którego dnia Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, od którego dnia stosuje się do Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) oraz od którego dnia Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca) została zawiązana w formie aktu notarialnego jako spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Polsce w dniu 6 listopada 2013 r. W dniu 26 listopada 2013 r. nastąpił wpis Wnioskodawcy do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - niniejszym Wnioskodawca powstał w dniu 26 listopada 2013 r. (zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Zgodnie z tekstem statutu Wnioskodawcy, rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres trwający od 1 grudnia do 30 listopada, przy czym pierwszy rok obrotowy miał się zakończyć 30 listopada 2013 r.

Wnioskodawca złożył w dniu 29 listopada 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o roku obrotowym (roku podatkowym) innym niż rok kalendarzowy w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W dniu 26 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zmiany statutu Wnioskodawcy, polegającą na zmianie roku obrotowego na okres trwający od 1 listopada do 31 października. Jednocześnie, pierwszy po zmianie rok obrotowy Wnioskodawcy ma trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Wpisanie zmiany statutu Wnioskodawcy, w zakresie zmiany roku obrotowego, do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 4 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca złożył w dniu 6 grudnia 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o zmianie roku obrotowego (roku podatkowego) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Od którego dnia stosuje się do Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

2. Od którego dnia Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Ad 1.

Do Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), stosuje się od dnia 1 listopada 2015 r.

Ad 2.

Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 23 października 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: Ustawa zmieniająca):

1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

2. Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Powyższy art. 4 wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 10 Ustawy zmieniającej). Ustawę zmieniającą ogłoszono w Dzienniku Ustaw w dniu 27 listopada 2013 r. W związku z tym, art. 4 Ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.

Powyższy przepis przejściowy odwołuje się do pojęcia roku obrotowego spółek komandytowo-akcyjnych. W stanie prawnym przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne jako niepodatnicy podatków dochodowych nie operowali pojęciem "roku podatkowego", a jedynie pojęciem "roku obrotowego".

Rok obrotowy jest pojęciem prawa rachunkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. 330 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Rok obrotowy dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe (handlowe). Do Wnioskodawcy stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Jedynym z wymogów stawianym przez ustawę o rachunkowości dla zmiany roku obrotowego jest, aby zmianę tę określał statut lub umowa jednostki. W przypadku Wnioskodawcy, to statut powinien określać rok obrotowy i jego zmiany.

Zmiana statutu Wnioskodawcy wymaga, stosownie do art. 430 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Niniejszym, wpis zmiany statutu do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny - każda zmiana statutu, nawet niemająca istotnego znaczenia, dla swej skuteczności wymaga (co do zasady) także wpisu do rejestru sądowego.

Zasadniczo zmiana statutu powinna być zgłoszona do sądu rejestrowego w ciągu trzech miesięcy od dnia podjęcia uchwały, z zastrzeżeniem dłuższego terminu sześciomiesięcznego w przypadkupodwyższenia i obniżenia kapitału zakładowego oraz z zastrzeżeniem innego liczenia terminu sześciomiesięcznego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w związku z publiczną emisją akcji (art. 430 § 2 zd. 2 in fine k.s.h.).

Żaden przepis prawa nie wprowadza konieczności, aby zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego nastąpiła w jakimś ściśle określonym terminie. Również żaden przepis prawa nie wymaga zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o roku obrotowym innym niż rok kalendarzowy, ani o zmianie roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, ponieważ w wyniku zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, doszło do skutecznej zmiany roku obrotowego Wnioskodawcy, przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej. Niniejszym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, przepisy u.p.d.o.p. w brzmienie nadanym Ustawą zmieniającą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 listopada 2015 r.

Jednocześnie, Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wniosek P. 3 spółka komandytowo-akcyjna - zgodnie z wynikającym z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego umocowaniem do reprezentacji Spółki - został podpisany przez Andrzej P. - komplementariusza.

Z powyższego wynika, że w 2013 r. wspólnikiem Wnioskodawcy, działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej, była i jest nadal osoba fizyczna.

W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe mając na uwadze fakt, że wspólnikiem Wnioskodawcy była i jest osoba fizyczna należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy.

W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym:

* do Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r.

* Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.