IPPB3/423-155/09-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2009 r. na wezwanie organu z dnia 24 kwietnia 2009 r. o pełnomocnictwo dla Pana Grzegorza P; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uzyskanych przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: "Bank") jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

W związku z prowadzaną działalnością, Bank zamierza podjąć z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niepowiązanym z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanym dalej "Partnerem"), wspólną akcję marketingową polegającą na promocji niektórych produktów oferowanych przez Bank oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów poprzez przygotowanie wspólnej oferty, zwanej dalej "Ofertą stron", która pozwala klientowi na nabycie danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem pod warunkiem wcześniejszego nabycia przez tego klienta określonego produktu oferowanego przez Bank.

Celem programu jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów.

Podstawą podjęcia współpracy będzie Porozumienie zawarte pomiędzy Bankiem, a Partnerem, należące z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych. W ramach zawartego Porozumienia do Centrów Usług Finansowych tj. placówek Banku dostarczane będą przez Partnera witryny wystawiennicze, w których umieszczone będą właściwe modele telefonów komórkowych oferowanych przez tego Partnera. Partner będzie gwarantował klientom Banku rabaty na określone przez Strony modele telefonów komórkowych znajdujące się z ofercie Partnera liczone od ceny brutto tych telefonów sprzedawanych przez Partnera, w stosunku do cennika detalicznego Partnera. Partner opracuje i zainstaluje na określonej przez strony stronie internetowej dodatkowe aplikacje oraz funkcjonalności, które mogą być zainstalowane na telefonach znajdujących się w Ofercie Stron.

Ze swojej strony Bank umożliwi Partnerowi zainstalowanie w wybranych przez Strony Centrach Usług Finansowych witryn wystawienniczych wraz z telefonami, o których mowa wyżej. Każda ze stron będzie wysyłała za pomocą poczty elektronicznej do posiadanej przez siebie bazy subskrybentów elektronicznego biuletynu informacyjnego (newslettera) informacji handlowej dotyczącej Oferty Stron. Każda ze stron będzie zamieszczała na swojej stronie internetowej informacje dotyczące Oferty Stron, w tym o rabatach udzielanych przez Partnera klientom Banku na poszczególne modele telefonów, a także o sposobie nabycia oferowanych telefonów.

W związku z realizacją przedmiotu porozumienia, każda ze stron ponosić będzie określone koszty. Ze strony Banku - koszty te związane będą w szczególności z:

Ze strony Partnera - koszty te związane będą w szczególności z:

Partner poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Oferty Stron.

Założeniem porozumienia jest przyniesienie jego stronom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi), w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów.

Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym nie stanowią dla Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., koszty ponoszone przez Partnera w ramach organizacji i realizacji Oferty stron... Z tego względu Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Oferty stron zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy.

Bank stoi na stanowisku, iż w opisanych powyżej okolicznościach, nie stanowią dla Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., koszty ponoszenie przez Partnera w ramach organizacji realizacji Oferty stron. Z tego względu Bank nie będzie zobowiązany do oszacowania wartości świadczeń wykonywanych przez współorganizatora w ramach Oferty stron zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i wykazania jej jako przychodu w swym rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychód stanowi w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się;

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczą poniższe argumenty

Założenia Programu rabatowego organizowanego przez Bank i Partnera

Założeniem prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego jest uatrakcyjnienie oferty produktów obu podmiotów, celem zwiększenia sprzedaży każdego z nich.

Zarówno z punktu widzenia Banku, jak i Partnera wspólna oferta polegająca na umożliwieniu klientowi nabycia danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem pod warunkiem wcześniejszego nabycia przez tego klienta określonego produktu oferowanego przez Bank co przyczyna się do zwiększenia, zarówno produktów Banku, jak i Partnera.Z warunków Oferty stron wynika bowiem, że Klientowi przysługiwać będzie rabat na towary i usługi oferowane przez Partnera, o ile wcześniej nabędzie określony produkt Banku. Jednocześnie informacja przekazywana Klientom Banku dotycząca możliwości nabycia towarów/usług Partnera z rabatem przyczyni się do uatrakcyjnienia oferty Partnera. Z uwagi na fakt, iż Oferta stron ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o programie i jego zasadach wśród "potencjalnych klientów.

Współorganizatorzy akcji zobowiążą się zatem do podejmowania działań oraz ponoszenia kosztów związanych z organizacją i realizacją Oferty strona.

Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

Działania Banku i Partnera będą ich wspólnym przedsięwzięciem (akcją marketingową) skierowaną do wspólnych klientów, której celem będzie skłonienie klientów do zakupu produktów i usług Partnera oraz Banku. Organizatorzy Oferty stron podejmą współpracę, która w przyszłości, w zamian za określone wydatki poniesione przez strony, ma przynieść konkretny efekt finansowy w postaci zwiększenia obrotów a zatem i przychodów obu podmiotów. W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Oferty stron, w szczególności z popularyzacją Oferty, nie będzie, mogło być uznane za świadczenie nieodpłatnej usługi na rzecz Banku i vice versa. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami i tym samym - o powstaniu z tego tytułu przychodów po stronie Banku bądź Partnera.

Przychodem Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu sprzedaży bądź korzystania przez Klientów z produktów Banku, a przychodem Partnera - należności z tytułu sprzedaży produktów. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), wydany w sprawie banku współorganizującego program partnerski w swej istocie podobny do opisanego w niniejszym wniosku. Z orzeczenia NSA wynika, że udział w takim programie nie stanowi wzajemnego świadczenia usług, lecz kooperację, mająca na celu zwiększenie obrotów, a zatem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Banku, pogląd zaprezentowany przez NSA w przytoczonym wyroku jest zasadny również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy również wskazać interpretację Ministra Finansów (nr IPPB3/423-1707/08-4/ER - interpretacja w załączeniu) wydaną na wniosek Banku w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji tej MF podziela stanowisko Banku zgodnie, z którym w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku nie dochodzi do powstania po stronie Banku przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Z tego też względu, już zatem sama istota i założenia Oferty stron świadczą o tym, że w jej ramach nie mają miejsca wzajemne świadczenia pomiędzy Bankiem i Partnerem. Nie może być zatem mowy o powstaniu z tego tytułu po stronie Banku i Partnera przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Brak woli świadczenia ze strony Banku i Partnera

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych oraz doktryny, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne:

"Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne." (wyrok WSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 807/03; por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 115/98; por. też L. Błystak, komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki,"Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2007, str. 273).

Ponosząc koszty związane z organizacją i realizacją Oferty stron Partner kieruje się bowiem niewątpliwie wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do zwiększenia własnej sprzedaży. Tym samym przedmiotowe koszty ponoszone przez Bank nie mają na celu przysporzenie Banku. Założeniem Oferty stron nie jest bowiem promocja towarów/usług drugiej strony, lecz własnych.Zarówno Bank jak Partner są żywotnie zainteresowani popularyzacją Oferty stron, gdyż dotarcie z nią do jak najszerszego grona potencjalnych klientów zwiększa szansę, iż klienci postanowią dokonać zakupów produktów oferowanych przez Partnera (na co liczy Partner) oraz produktów oferowanych przez Bank (do czego dąży Bank).

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Oferty stron) nie spełniają zatem warunku sformułowanego w przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA, albowiem ich założeniem i celem jest wyłącznie popularyzacja własnych produktów i zwiększenie obrotów. Nie można zatem mówić o chęci lub woli Partnera przekazania Bankowi jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót), a zatem nie może być tu mowy o nieodpłatnym świadczeniu.

Brak konkretnego przysporzenia majątkowego po stronie Banku i Partnera

Niezależnie od powyższe, zgodnie z ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., musi ono prowadzić do rzeczywistego przysporzenia majątkowego, tj. zwiększenia aktywów świadczeniobiorcy. "Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy.

Z istoty podatku dochodowego, jak już powiedziano, wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego, a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywach (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97, wyrok WSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 767/07, wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2206/04) "Wobec braku definicji pojęcia "świadczenie nieodpłatne" w prawie podatkowym, należy przyjąć, poprzez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3457/06).

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron nie spełniają powyższego warunku, albowiem nie skutkują powstaniem w majątku tych podmiotów konkretnego przysporzenia majątkowego.

Na realizację programu składają się liczne czynności o charakterze promocyjnym i marketingowym, które w żaden sposób nie wzbogacają jednego podmiotu kosztem drugiego. Ewentualne korzyści z prowadzonej wspólnie akcji, w postaci zwiększonych obrotów obu podmiotów, będą dopiero efektem realizacji Oferty stron. Aby jednak osiągnąć ten cel, każdy ze współorganizatorów będzie musiał ponieść określone koszty, związane z organizacją i realizacją programu.

Nie ulega wątpliwości, że kwoty uzyskane przez Partnera ze zwiększonej sprzedaży towarów usług, a także przez Bank z tytułu prowizji i innych opłat będą stanowiły przychody dla tych podmiotów. Przychodem nie będzie natomiast wartość czynności wykonywanych przez Bank oraz Partnera w ramach organizacji i prowadzenia Oferty stron.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że ponoszenie przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron, określonych w umowie kosztów należy traktować jako wzajemne świadczenie usług, skutkujące powstaniem po stronie tych podmiotów przychodu z nieodpłatnego świadczenia, stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA "Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.