IPPB3/423-1546/08-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący tworzony na pozostałe składniki wierzytelności tj. odsetki umowne, odsetki karne, zasądzone koszty postępowania sądowego oraz zasądzone odsetki ustawowe może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący tworzony na pozostałe składniki wierzytelności tj. odsetki umowne, odsetki karne, zasądzone koszty postępowania sądowego oraz zasądzone odsetki ustawowe może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Kasa O-K N... działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z dnia 4 stycznia 1996 r.):

* art. 2: Ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "kasami" oraz krajowej Spółdzielczej kasy O-k, zwanej również "Kasą K".

* art. 3.1: Celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r.) 1a.

Zgodnie z uchwałą nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 18 października 2002

SKOK tworzy odpisy aktualizujące na należności z tytułu przeterminowanych pożyczek i kredytów. Działanie odpisu aktualizującego w S.K.O.K N można porównać do działania rezerw celowych w bankach. Stanowi on aktualizację należności opóźnionych w spłacie, jest rodzajem straty poniesionej w trakcie prowadzonej działalności kosztem pośrednim związanym z uzyskaniem przychodu.

Odpisy tworzone są na należność główną (kapitał) oraz na odsetki zwykłe i karne, a także na zasądzone koszty postępowania sądowego, w wysokości określonej uchwałą KSKOK. Dochód jednostki do dnia 31 grudnia 2006 r. podlegał zwolnieniu z mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpis aktualizujący tworzony na pozostałe składniki wierzytelności tj. odsetki umowne, odsetki karne, zasądzone koszty postępowania sądowego oraz zasądzone odsetki ustawowe może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zostało uprawdopodobnione w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis na całość wierzytelności a nie tylko na jej kapitał, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2a pkt 2, będzie kosztem uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z tym artykułem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) (tj. - uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady ich funkcjonowania, patrz wskazana ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, do udzielania kredytów i pożyczek) na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów i pożyczek.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości. Należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym także banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) ustawy o rachunkowości, Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 z późn. zm.), zwanych rezerwami celowymi. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe - art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy o - k są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas o - k jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Tym samym Kasa nie jest uprawniona do zaliczania odpisów aktualizujących wartość należności (w tym z tytułów wymienionych we wniosku) do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności nimi objęte nie stanowiły uprzednio w Kasie przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej S Kasy O - K, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas o - k, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1-5 ww.ustawy wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26a, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. (Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu-art. 16 ust. 1 pkt 20).

A zatem, rozpatrując niniejszą sprawę, należy rozważyć, czy wymienione przez S.K.O.K N.... składniki wierzytelność, tj. odsetki umowne, odsetki karne, zasądzone koszty postępowania sądowego oraz odsetki ustawowe, spełniają powyższe warunki i tym samym utworzony na nie odpis aktualizujący może być uznany za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika, iż podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Odsetki za zwłokę, podobnie jak odsetki umowne są opodatkowane dopiero w chwili ich otrzymania. Podkreślić należy, iż powołany przepis odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia prze dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak również do odsetek stanowiących wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę). Skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania ich jako przychody należne. Również zasądzone koszty postępowania sądowego nie mogą być traktowane jako przychody należne, ich zaliczanie do przychodów następuje bowiem na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze (...).

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, odpisy aktualizujące wartości należności, które uprzednio nie były zaliczone do przychodów podatkowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, podstawy zaliczenia przez Wnioskodawcę wymienionych we wniosku odpisów, utworzonych na składniki wierzytelności, tj. odsetki umowne, odsetki karne, zasądzone koszty postępowania sądowego oraz odsetki ustawowe, nie może stanowić także omówiony przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo organ podatkowy zauważa, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35 d), jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością, jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.