IPPB3/423-152/09-2/ER - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 18 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: "A", "Spółka") jest jedynym wspólnikiem B Spółka z o.o. (dalej: "B"). W chwili obecnej A. rozwija swoją działalność w Polsce, m.in. poprzez inwestycje w rozbudowę sieci punktów sprzedaży swoich produktów (supermarketów). W związku z tymi planami A. planuje dokapitalizować jedną ze swoich spółek zależnych, B., która zajmuje się działalnością inwestycyjną. Dokapitalizowanie B odbędzie się w formie wkładu pieniężnego, za który Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale B. W celu sfinansowania kosztów objęcia udziałów, l R zamierza zaciągnąć kredyt bankowy lub pożyczkę od podmiotu powiązanego. Transakcja ta w sposób bezpośredni wpłynie na zwiększenie aktywów Spółki. Ponadto, Spółka przewiduje że inwestycja ta umożliwi jej dalszą ekspansję, intensyfikację rozwoju jej działalności i w konsekwencji - będzie miała wpływ na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu (lub pożyczki) zaciągniętego na objęcie nowych udziałów w B będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, a jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie zapłaty odsetek zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, co do zasady, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p, odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów w spółce - córce będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi on być poniesiony, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, "w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 14 maja 1996 r. sygn. SA/Wr 879/95 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ustanawia bardzo pojemną regułę, w której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Oznacza to, że koszty te mają ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Spółka rozszerza swoją działalność na rynku polskim i w związku z tym planuje dokapitalizować jedną ze swoich spółek tj. B, w formie wkładu pieniężnego, za co obejmie udziały w podwyższonym kapitale tej spółki. Zgodnie z koncepcją biznesową przyjętą przez Grupę I w Polsce, B. jest odpowiedzialna za budowanie i utrzymywanie hal handlowych, w których prowadzona jest sprzedaż Spółki. W wyniku objęcia nowych udziałów w B. przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. A. będzie miała środki na inwestycje w nowe centra handlowe. Transakcja ta umożliwi zwiększenie sprzedaży towarów A. W konsekwencji może mieć wpływ na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, a contrario " odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone. Powyższe przepisy nie odnoszą się do celu, w jakim zaciągnięty został kredyt (odniesienie takie należy wywieść zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p).

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od kredytu nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie udziałów" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, użycie sformułowania "wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę nabycia lub cenę emisyjną opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową.

Odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje ich objęcie. Wydatek ten nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem (objęciem) udziałów. Odsetki są związane ze źródłami finansowania nabycia (objęcia) udziałów, środkiem służącym do spłacenia ceny emisyjnej udziałów, lecz nie z samym wydatkiem na ich objecie (tj. ceną emisyjna). Wobec tego, odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie zakupu (objęcie) udziałów nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż Minister Finansów prezentował taki sam pogląd w podobnych sprawach.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wykazano powyżej koszt odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętej na objecie nowych udziałów, nie może być powiązany z konkretnym przychodem. W związku z tym, odsetki od takiego kredytu będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. zapłaty lub kapitalizacji).

Reasumując, w świetle wyżej zaprezentowanych argumentów, zdaniem Spółki, co do zasady, w omawianym stanie faktycznym odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na objęcie udziałów w B. będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków z wyłączeniem tych zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że istnieje związek pomiędzy kosztami, a prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Odsetki od kredytu, jaki zamierza zaciągnąć Spółka i wydatkować na objęcie udziałów w B. pozostają w związku z jej przychodami, ponieważ stanowią zapłatę za uzyskany kredyt na zakup udziałów/akcji. Ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów w Spółce, gdyż stanowi zabezpieczenie dla źródło przyszłych przychodów.

W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, pozwalając jednakże na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów tj. w momencie ich zbycia.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatki na nabycie udziałów" oznacza, że do kosztów podatkowych z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wśród typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, czyli opłaty notarialne, opłatę skarbową, koszty obsługi prawnej, prowizje biura maklerskiego itp.

W związku z powyższym odsetki od kredytu na objęcie udziałów poniesionych przez Spółkę nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji) z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy i są kosztem uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż istnieje pośredni związek między ich poniesieniem, a osiągnięciem przychodu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, kosztem uzyskania przychodu mogą być skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego i przestaje mieć charakter odsetek. Kapitalizacja odsetek jest traktowana podatkowo tak jak zapłata, ponieważ wywołuje ten sam skutek - kredytobiorca w jej wyniku reguluje odsetki poprzez zwiększenie wysokości kredytu. W związku z tym, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę na objęcie udziałów od podmiotu powiązanego, w związku z powyższym należy zwrócić uwagę na zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jeżeli zatem zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na objęcie udziałów nie będą mogły stanowić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.