IPPB3/423-1505/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania ceny zakupu roszczenia od osoby trzeciej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania ceny zakupu roszczenia od osoby trzeciej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z przedwstępną umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz oświadczeniem o ustanowieniu hipoteki i oświadczeniem o poddaniu się egzekucji (łącznie umowy te zwane będą dalej: "przedwstępną umową sprzedaży"). Na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży sprzedający tj. osoby fizyczne (małżonkowie) będący na zasadach wspólności ustawowej użytkownikami wieczystymi nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji zobowiążą się do zawarcia z Podatnikiem umowy warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (zwanej dalej: "umową warunkową"), na mocy której sprzedający sprzedadzą a kupujący kupi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za określoną cenę sprzedaży (zwaną dalej: "ceną sprzedaży"), pod warunkiem nie wykonania ustawowego prawa pierwokupu, przysługującego gminie w stosunku do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Sprzedający nabyli użytkowanie wieczyste nieruchomości w następujący sposób:

(a) poprzedni użytkownik wieczysty nieruchomości, spółka akcyjna mająca siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Polski (zwana dalej: "osobą trzecią") zawarł ze sprzedającymi umowę pożyczki (zwaną dalej: "pożyczką") w której sprzedający występowali jako pożyczkodawcy, a osoba trzecia jako pożyczkobiorca określonej w pożyczce kwoty pieniężnej;

(b) na zabezpieczenie zwrotu sprzedającym przedmiotu pożyczki przez osobę trzecią, osoba trzecia ustanowiła na rzecz sprzedających hipotekę zwykłą na przysługującym podówczas osobie trzeciej użytkowaniu wieczystym nieruchomości;

(c)w związku z brakiem spłaty kwoty pożyczki w umówionym pomiędzy sprzedającymi a osobą trzecią terminie, osoba trzecia zawarła ze sprzedającymi umowę przeniesienia na rzecz sprzedających prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z jednoczesnym zobowiązaniem się sprzedających do zwrotnego przeniesienia na rzecz osoby trzeciej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości po spłacie określonej części pożyczki; roszczenie osoby trzeciej wyrażające się w możliwości żądania od sprzedających zwrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez sprzedających na rzecz osoby trzeciej zwane jest dalej: " roszczeniem".

Biorąc pod uwagę opisany wyżej sposób nabycia przedmiotu planowanej transakcji (użytkowania wieczystego nieruchomości) przez aktualnego użytkownika wieczystego (sprzedających), kupujący zamierza w celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego transakcji dla kupującego, tj. doprowadzenia do wygaśnięcia wszelkich roszczeń, jakie osoba trzecia może mieć do prawa wieczystego użytkowania nieruchomości:

* spowodować, że pożyczka zostanie spłacona; oraz

* kupić od osoby trzeciej roszczenie za określoną uzgodnioną przez osobę trzecią i kupującego, kwotę pieniężną powiększoną o podatek od towarów i usług vat (transakcja ta zwana dalej "kupnem roszczenia").

Z tytułu kupna roszczenia osoba trzecia wystawi na kupującego fakturę vat,w której wykazana zostanie cena sprzedaży ("ceną kupna roszczenia") należna osobie trzeciej netto oraz brutto, tj. z podatkiem od towarów! usług vat obliczonym według stawki 22%. Kupujący uiści na rzecz osoby trzeciej z tytułu kupna roszczenia kwotę brutto wynikającą z powyżej opisanej faktury vat (na którą składać się będzie cena kupna roszczenia oraz podatek od towarów i usług vat). Postanowienia dotyczące spłaty pożyczki oraz kupna roszczenia i zapłaty ceny kupna roszczenia zawarte zostaną w przedwstępnej umowie sprzedaży oraz w umowie ostatecznej, na podstawie której nastąpi kupno roszczenia.

Osoba trzecia oświadczyła kupującemu, że warunkiem realizacji transakcji opisanej powyżej i nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest, aby kupujący kupił od osoby trzeciej roszczenie (zawarł umowę kupna roszczenia) oraz zapłacił cenę kupna roszczenia brutto (tj. z podatkiem od towarów i usług vat). Osoba trzecia oświadczyła kupującemu również, że w razie braku uzgodnienia przez kupującego i osobę trzecią kupna od osoby trzeciej roszczenia przez kupującego, osoba trzecia może wykonać roszczenie, doprowadzając do zwrotnego przeniesienia przez sprzedających na rzecz osoby trzeciej użytkowania wieczystego nieruchomości i tym samym uniemożliwiając nabycie użytkowania wieczystego nieruchomości przez kupującego od sprzedających. Nieruchomość, jaka zostanie nabyta przez kupującego w wyniku transakcji zostanie przez kupującego wykorzystana dla celów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług vat,

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych; w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Podatnika, w przypadku sprzedaży w przyszłości przez kupującego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, kupujący będzie uprawniony, aby do kosztów uzyskania przychodów kupującego związanych z taką sprzedażą zaliczyć - jako wydatek związany z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i warunkujący nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - nie tylko cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, lecz również cenę kupna roszczenia (netto, tj. bez uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług VAT związanego z nabyciem przez kupującego roszczenia od osoby trzeciej). W ocenie Podatnika bowiem fakt, że nabycie przez podatnika od osoby trzeciej roszczenia warunkuje transakcję nabycia od sprzedających prawa użytkowania wieczystego nieruchomości powoduje, że wydatek na sfinansowanie ceny kupna roszczenia jest bezpośrednio związany z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, a co za tym idzie, również bezpośrednio związany z późniejszym uzyskaniem przez podatnika przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Spełniony zatem zostanie warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychód, konstytuowany w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Powyższe, zdaniem Podatnika, potwierdzane jest także przez praktykę organów podatkowych, analiza której prowadzi do wniosku, iż za wydatki "na nabycie prawa użytkowania wieczystego" (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) citu), uważa się także np. koszty opłat notarialnych, opłat sądowych, doradztwa prawnego dotyczącego nabycia prawa użytkowania wieczystego (pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie, sygn. 1471/DPR1/423/12/07/MK), kwotę odpowiadającą wydatkom na nabycie akcji - w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki akcyjnej (pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie, sygn. us 1472/ROP1/423- 6/05/AW) i inne wydatki pośrednio związane, lecz warunkujące nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji (art. 16c pkt 1) ustawy). To oznacza, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie pozwala zaliczyć w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków na jego nabycie. Możliwość rozliczenia w koszty podatkowe wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu pojawia się, gdy podatnik dokonuje odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. W takiej sytuacji występuje bowiem związek wydatków poniesionych w celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu z przychodem uzyskanym z jego sprzedaży. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (art. 16g ust. 3 ustawy). O ile zatem podatnik poniesie wydatki związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu (zarówno wynagrodzenie na rzecz zbywcy, jak i wydatki uboczne, np. opłaty notarialne), wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Momentem rozliczenia tych kosztów będzie dzień rozpoznania podatkowego przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, ze ustawodawca w zakresie wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania przewiduje wydatki ściśle związane z samym zakupem prawa wieczystego użytkowania.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do dwóch transakcji: sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, które musi być przeniesione w formie aktu notarialnego oraz sprzedaży roszczenia osoby trzeciej w zakresie zrzeczenia się jej z prawa żądania ponownego przeniesienia na nią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości potwierdzonego fakturą VAT. W ocenie Organu tylko pierwsza transakcja, pod warunkiem nie wykonania przez gminę prawa pierwokupu, w której będzie określona cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania będzie stanowić podstawę do zaliczenia tej ceny oraz udokumentowanych opłat dodatkowych

(np. opłat skarbowych, notarialnych, prowizji pośrednika itp.) do wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania. Kupno roszczenia osoby trzeciej nie wypełnia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przesłanki wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania. Tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.