IPPB3/423-150/11-2/PK1 - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. kwoty zapłaconej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej z tytułu wypowiedzenia umowy najmu w terminie wcześniejszym oraz zaliczenia powyższej kwoty na poczet zwolnienia z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconej z tytułu wypowiedzenia umowy najmu w terminie wcześniejszym oraz zaliczenia powyższej kwoty na poczet zwolnienia z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: N. lub Spółka) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy Siemens, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w dniu 8 stycznia 2007 r. P. Sp. z o.o. zawarła ze spółką E. Sp. z o.o. (dalej: E.) umowę najmu (dalej: Umowa) obejmującą pomieszczenia biurowe znajdujące się w dwóch należących do E. budynkach zlokalizowanych przy ul. S. w W. wraz z wydzieloną przestrzenią magazynową i miejscami parkingowymi. Z uwagi na przekształcenia własnościowe (tj. przejęcie części przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. przez N.) N. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy co oznacza w praktyce ze N. stała się stroną Umowy.

Umowa została zawarta na czas określony tj. na 84 miesiące liczone począwszy od dnia 1 grudnia 2006 r. przy czym zgodnie z art. 11.3 Umowy Spółka była upoważniona do jej wypowiedzenia po upływie 4 lat od wskazanego terminu przy zachowaniu szczególnych przewidzianych w umowie warunków.

Z uwagi na zmianę lokalizacji siedziby Spółki dalsze użytkowanie lokali objętych Umową nie było dla N. opłacalne. W związku z powyższym Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia Umowy zgodnie z przewidzianym w Umowie trybem.

Zgodnie z art. 12.1 Umowy jej zakończenie implikuje po stronie N. obowiązek przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, w tym usunięcia wszelkich zmian (jak np. ścian działowych) dokładnego uporządkowania wynajmowanej powierzchni pomalowania, ścian itp. Niemniej jednak art. 12.2 Umowy przewiduje możliwość ustalenia przez strony warunków pod jakimi najemca zwolniony będzie z powyższego obowiązku, przy czym ewentualne wynikające z takich ustaleń koszty zostaną pokryte przez najemcę W przedmiotowym stanie faktycznym strony postanowiły skorzystać z tej możliwości i w dniu 22 grudnia 2010 r. podpisały oświadczenie na podstawie którego N. zobowiązała się do zapłaty na rzecz E. wynagrodzenia (dalej: Wynagrodzenie) w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. Wynagrodzenie to zostało powiększone o podatek VAT i udokumentowane fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota zapłaconego Wynagrodzenia stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wynagrodzenie należne E. w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

W opinii Spółki, wszelkie ponoszone przez nią wydatki, po wyłączeniu wymienionych w ustawie w art. 16 ust. 1 są kosztami uzyskania przychodów przy założeniu, iż pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, bądź służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności Spółki, związane z jej funkcjonowaniem. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie nie tylko bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Ustawodawca posłużył się bowiem w ustawie określeniem "w celu osiągnięcia przychodów" co przesądza o tym, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel, a nie skutek.

W przedstawionym stanie faktycznym bezspornym jest fakt, iż najem pomieszczeń biurowych jest niezbędny do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem wszelkie czynności z nim związane mają również bezpośredni związek z tą działalnością Zatem, w opinii Spółki, wszelkie inne opłaty, do których jest zobowiązana w związku z Umową, bądź jej rozwiązaniem, również ponoszone są w związku z prowadzoną przez nią działalnością.

Ponadto Spółka podnosi, iż podczas gdy Wynagrodzenie stanowi zabezpieczenie interesów E. poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia pozwalającego na przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego we własnym zakresie, N. odnosi wymierną korzyść w postaci zwolnienia z obowiązku zaaranżowania i sfinansowania prac remontowych przewidzianego wprost w postanowieniach Umowy.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż uiszczenie przedmiotowej płatności stanowi efekt realizacji postanowień umownych, na które N. była zobowiązana przystać w momencie zawierania Umowy z uwagi na fakt, iż stanowiły one jeden z warunków przystąpienia do umowy najmu, której zawarcie było dla Spółki konieczne w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy, iż Wynagrodzenie należne E. w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego nie jest tożsame z żadnym z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Spółka pragnie wskazać na interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. 1472/R0P1/423-369/36/06/PK, w której organ potwierdził, iż "koszt przywrócenia stanu poprzedniego wynajmowanej powierzchni biurowej - bez względu na to, czy dochodzi do faktycznego przywrócenia przez spółkę stanu poprzedniego, czy następuje przez wypłatę na rzecz wynajmującego określonej należności - jest kosztem nierozerwalnie związanym z samym najmem. Koszty przywrócenia stanu poprzedniego jako koszty najmu stanowią ogólne koszty działalności spółki".

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 9 marca 2010 r., sygn. ILPB3/423-1154/09-3/DS, zgodnie z którą "wydatki jakie spółka poniesie w związku z przywróceniem pomieszczeń do stanu pierwotnego lub dokona ich zwrotu wynajmującemu, to stanowić one będą koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione będą przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznego ustosunkowania się do wniosku, organ pragnie zwrócić uwagę na kwestie natury ogólnej, która dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma niezwykle istotne znaczenie. Dotyczy ona poprawności sporządzania niezbędnych elementów (części składowych) wniosku, które wymagane są od podatnika zwracającego się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej; "OP") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższym przepisem koresponduje art. 14c § 1 OP, który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednocześnie § 2 art. 14c zawiera nakaz wskazania w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym w razie spełnienia się hipotezy negatywnej oceny.

Regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej odnośnie wydawania interpretacji indywidualnych nakładają zatem na podatnika obowiązek pełnego, wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych rodzących w ocenie podatnika określone skutki prawnopodatkowe, przy jednoczesnym opatrzeniu ich we własne stanowisko. Jest to niezbędne dla właściwego procedowania organu, który rozpoznając sprawę winien dysponować wnioskiem kompletnym i to nie tylko w znaczeniu formalnoprawnym.

W tym miejscu wskazać należy, iż w przypadku braków formalnych wniosku odnośnie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego organ wyposażony jest w instrument pozwalający na skorygowania powyższego braku wydając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h OP odpowiednie wezwanie do jego usunięcia. Jednakże instytucja ta dotyczy jedynie tych sytuacji, gdy zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego będzie na tyle niepełny, że organ nie będzie mógł w oparciu o ten stan faktyczny wydać interpretacji. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wniosek wyposażony jest w elementy niezbędne do wydania interpretacji, aczkolwiek na tyle niekompletne, że uniemożliwiające przychylenie się organu do stanowiska zaprezentowanego przez podatnika.

Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w przepisach prawa, które odnośnie procedury wydawania interpretacji zawierają szczególne unormowania różniące się od ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Autonomia norm postępowania w sprawie wydawania interpretacji podatkowych przejawia się bowiem z jednej strony w istnieniu norm o charakterze szczególnym zawartych w Rozdziale 1a OP, a z drugiej strony w stosowaniu w ograniczonym zakresie ogólnych norm procesowych zawartych w Dziale IV OP. Zgodnie z art. 14h OP w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Oznacza to, iż organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 w zw. z art. 14h OP) zobowiązane są opierać swoje rozstrzygnięcia tylko o te normy, do stosowania których zostały w sposób wyraźny upoważnione przez ustawodawcę. Skoro zatem ustawodawca nie zawarł w katalogu art. 14h OP odesłania do stosowania norm uprawniających organy podatkowe do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego (np. do art. 122 OP), to tym samym, wszelkie działania, które w istocie prowadziłyby do poszukiwania przez organ nowych okoliczności faktycznych, niewskazanych we wniosku stanowiłyby naruszenie norm postępowania w sprawach wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, iż to na stronie (wnioskodawcy) spoczywa ciężar wyczerpującego wskazania okoliczności faktycznych potwierdzających zaprezentowane stanowisko. Naruszenie przez stronę tej ogólnej reguły prowadzić zatem musi do poniesienia negatywnych konsekwencji, skutkujących w rezultacie uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc wyżej wskazane wywody do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż złożony przez podatnika wniosek w zakresie uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy nie zawiera argumentów, które przesądzałyby o prawidłowości zajętego stanowiska.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy zakłada zatem konieczność spełnienia przez dany wydatek szeregu przesłanek, ażeby można było go uznać za koszt uzyskania przychodu. Wśród warunków, które powinny być łącznie spełnione wymienić należy:

Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres stosowania omawianego przepisu jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wykazanie w stanie faktycznym powyższego związku jest zatem niezbędne dla prawidłowej oceny wniosku.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał argumentów potwierdzających związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętymi przychodami. Organ podatkowy pragnie zaznaczyć, iż całokształt argumentacji podatnika mający na celu potwierdzenie zajętego przez niego stanowiska oparty został jedynie na kilku nie popartych głębszą analizą twierdzeniach a mianowicie;

Powyższe argumenty w ocenie organu nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie, iż dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz podkreślenie, iż znajduje się on poza sferą regulacji art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Jak to zostało już powyżej wskazane kluczowe znaczenie ma wykazanie celu poniesienia kosztu, którym jest; uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Należy mieć na uwadze, iż wymienione powyżej w punkcie 2 okoliczności akcentują w istocie opłacalność postępowania Wnioskodawcy wskazując na korzyści finansowe jakie takie postępowanie rodzi po jego stronie, nie podając w żadnym stopniu związku pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przywołany w punkcie 2 argument nie ma znaczenia prawnopodatkowego lecz jedynie ekonomiczne, pozostające poza sferą badania organu. Podobnie wskazanie, iż uiszczenie przedmiotowego wynagrodzenia stanowi efekt realizacji umowy nie wpływa na ocenę stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argument ten stanowi jedynie potwierdzenie zawartej w Umowie możliwości odstąpienia od przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego w zamian za uiszczenie wynagrodzenia i jako taki stanowi przejaw woli stron znajdujący swe normatywne podłoże w przepisach prawa cywilnego, nie zaś podatkowego.

Jednoczenie zdaniem organu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu skutkujące wypłatą na rzecz wynajmującego wynagrodzenia w zamian za zwolnienie z obowiązku doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego nie miało na celu osiągnięcie przychodu, a jedynie zapobieżenie stratom jakie Spółka mogłaby ponieść, wynikającym z różnicy pomiędzy wysokością przedmiotowego wynagrodzenia a kosztem doprowadzenia przedmiotu umowy do stanu sprzed jej zawarcia. Wcześniejsze rozwiązanie umowy wiążące się z koniecznością ponoszenia dodatkowych opłat jest wpisane w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Poprzestanie zatem w uzasadnieniu wniosku na gołosłownym stwierdzeniu, iż wypłata dodatkowego wynagrodzenia przyniesie podatnikowi wymierną korzyść nie jest wystarczające dla wykazania zawiązku kosztu z przychodem. Nie dość, iż nie dowodzi ono celu poniesienia wydatku, którym jest uzyskanie przychodu to także nie pozwala na uznanie tego kosztu jako poniesionego w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Dla uznania, iż dany koszt został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów wykazać należy, iż koszt ten poniesiony został tak, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Z kolei dla wykazania zaistnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu zabezpieczenia źródła przychodów konieczne jest wskazanie, iż koszty te poniesione zostały na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest zatem ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/10, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 379/06)

Reasumując, Spółka nie wskazała związku poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia z celem uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z powołanego powyżej wyroku WSA organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie jest władny prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, które nie zostały wskazane przez samego Wnioskodawcę.

Bez znaczenia jest również przywoływanie we wniosku postanowienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. 1472/ROP1/423-369/36/06/PK, albowiem prezentowane w tym postanowieniu stanowisko zostało wydane z zastrzeżeniem warunku ("jeżeli wynajmowany lokal związany był z prowadzoną działalnością"), co podważa jego wartość, uniemożliwiając jednoznaczne określenie stanowiska zajmowanego przez tamtejszy organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, mając na uwadze powyżej zaprezentowaną argumentację, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.