IPPB3/423-1495/08-2/JG - Wydatki związane z jednorazową opłatą za pośrednictwo przy wynajmie lokalu oraz z użytkowaniem wynajętego lokalu wynikające z umowy najmu jako wydatki zwiększające wartość inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 października 2008 r.), uzupełnionym dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 17 grudnia 2008 r.) o pełnomocnictwo, odpis z KRS oraz potwierdzenie zapłaty opłaty skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego opłat za czynsz oraz opłat za media, a także jednorazowej opłaty za usługi agencji nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego opłat za czynsz oraz opłat za media, a także jednorazowej opłaty za usługi agencji nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B..... S. A. (dalej zwany: Bankiem lub B...) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w szczególności poprzez oddziały/placówki terenowe. Bank przy wyszukiwaniu lokalizacji dla nowych placówek korzysta z usług agencji nieruchomości, którym wypłaca przy zawarciu umowy najmu lokalu wynagrodzenie tj. jednorazową opłatę za pośrednictwo przy wynajmie. Ponadto w wynajmowanych przez Bank lokalach przeznaczonych na placówki bankowe, B... przed rozpoczęciem działalności gospodarczej dokonuje zmian dostosowujących pomieszczenia do swoich potrzeb oraz do specyfiki działalności bankowej.

B... ponosi wydatki rzeczowe związane z przebudową i adaptacją wynajętych lokali (prace budowlane), które są rozpoznawane jako środki trwałe Banku w kategorii "inwestycje w obcych środkach trwałych" i jako takie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Bank w związku z prowadzeniem prac adaptacyjno-budowlanych w wynajmowanych lokalach nie prowadzi jeszcze w nich działalności gospodarczej i nie uzyskuje przychodów, ale zgodnie z zawartymi umowami najmu ponosi koszty czynszu za te lokale oraz opłaty za media, bez których poniesienia podjęcie i prowadzenie prac adaptacyjnych pod kątem działalności bankowej nie byłoby możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z jednorazową opłatą za pośrednictwo przy wynajmie lokalu oraz z użytkowaniem wynajętego lokalu wynikające z umowy najmu tj. opłaty za czynsz oraz opłaty za media ponoszone przez Bank do czasu oddania inwestycji w obcym środku trwałym zwiększają wartość tej inwestycji...

Zdaniem Spółki, z treści przepisów art. 16a ust. 2 pkt 1 oraz art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym, należy zaliczyć koszty bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją (np. prace budowlano-adaptacyjne) dostosowujące lokal do potrzeb prowadzenia działalności bankowej oraz koszty pośrednie warunkujące prowadzenie tej inwestycji, poniesione do czasu jej zakończenia, w tym m.in. jednorazowa opłata za pośrednictwo przy wynajmie, koszty najmu lokalu i opłat za media związane z tym lokalem, bez których poniesienia podjęcie i prowadzenie prac przygotowawczych pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank nie byłoby możliwe.

Spółka podkreśla, iż ww. koszty: jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie, najmu oraz eksploatacji lokalu nie stanowią żadnego z wymienionych rodzajów kosztów, których nie wilcza się do wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, iż przez koszty organów kierujących spółką rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią.

Zdaniem Spółki z powyższego wynika, iż koszty ogólnego zarządu obejmują m.in. koszty związane z utrzymaniem budynków i pomieszczeń zarządu tj. wykorzystywanych na potrzeby danej jednostki oraz w celu jej bieżącego funkcjonowania, a nie lokali, które w przyszłości będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez Bank. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszty z tytułu: opłaty za pośrednictwo przy wynajmie lokalu, czynszu za lokal oraz opłaty za media ponoszone przez Bank przed rozpoczęciem wykorzystywania wynajmowanego lokalu (placówki bankowej) dla potrzeb prowadzonej działalności (przed uruchomieniem placówki bankowej) należy zakwalifikować jako koszty wykorzystania usług obcych powiększające wartość początkową inwestycji na podstawie art. 16g ust. 7 w związku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przyjęciu ww. inwestycji w obcym środku trwałym do używania dla potrzeb działalności gospodarczej od wartości początkowej ustalonej w powyższy sposób, uwzględniającej koszty: opłaty za pośrednictwo przy wynajmie lokalu, czynszu oraz opłat za media, Bank będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.d.o.p. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Bank powołuje interpretację Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 września 2004 r., znak: US72/ROPI/423/589/04/PS oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2004 r., znak: PD-005U-554/04/IJ.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż koszty z tytułu: jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie lokalu, czynszu za lokal oraz opłaty za media ponoszone do czasu oddania inwestycji w obcym środku trwałym do używania, należy zakwalifikować jako koszt wykorzystania usług obcych zwiększający wartość początkową tej inwestycji, gdyż lokal ten do czasu jego przystosowania na placówkę bankową nie jest przez Bank wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i co się z tym wiąże Bank nie generuje za jego pośrednictwem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączenie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank dla celów prowadzenia działalności gospodarczej najmuje powierzchnie biurowe. Przy wyszukiwaniu lokalizacji dla nowych placówek korzysta z usług agencji nieruchomości, którym przy zawarciu umowy najmu lokalu wypłaca wynagrodzenie tj. jednorazową opłatę za pośrednictwo przy wynajmie. Ponadto w wynajmowanych przez Bank lokalach przeznaczonych na placówki bankowe, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej dokonuje zmian dostosowujących pomieszczenia do swoich potrzeb (prace adaptacyjno - budowlane). Przed rozpoczęciem użytkowania tych lokali Bank ponosi koszt opłaty czynszu za te lokale oraz opłaty za media.

Należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu jednorazowej opłaty za pośrednictwo przy wynajmie, uiszczanego czynszu oraz opłaty za media od wynajmowanego obiektu, który został przez niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest opłata za pośrednictwo, czynsz oraz opłaty za media nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym.

Wymaga podkreślenie fakt, iż pomimo że, wymienione koszty nie mieszczą się w pojęciu ogólnych kosztów zarządu, których nie wlicza się do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, nie oznacza to, że koszty te automatycznie można zaliczyć do wartości początkowej tej inwestycji.

Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty za media związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłaty za media dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Banku stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Jednorazowa opłata za pośrednictwo przy wynajmie stanowi również koszt pośredni działalności. Poniesienie takiej opłaty służyło Bankowi w celu pozyskania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże nie ma możliwości przypisania poniesionej opłaty do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym przedmiotowa opłata powinna być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Reasumując, co do zasady, podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym pomimo, że nie dotyczą one w bezpośredni sposób przychodów tego roku podatkowego. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę postanowień organów podatkowych stwierdzić należy, że postanowienia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto należy zauważyć, że co do zasady postanowienia oraz interpretacje organów podatkowych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.