IPPB3/423-1493/08-2/AG - Odszkodowanie a przychód podatkowy w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2008 r. (data wpływu do Biura KIP 29 października 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem nie regulowania należności przez kontrahentów. W szczególności sytuacje te zdarzają się przy wydłużonych terminach płatności. Z tego powodu spółka zawarła umowę ubezpieczenia zabezpieczającego niezapłacone faktury. Wystawiona polisa ubezpieczeniowa od "ryzyka kredytu kupieckiego z opcją windykacji należności" gwarantuje, że w przypadku gdy ubezpieczający nie otrzyma płatności z tytułu sprzedaży towarów lub usług z powodu prawnie potwierdzonej lub faktycznej niewypłacalności klienta, otrzymuje od Ubezpieczyciela odszkodowanie równe należności przypadającej od klienta, pomniejszonej o udział własny ubezpieczonego określony w wysokości 10 %. W momencie wypłaty odszkodowania prawo do wierzytelności przechodzi na Ubezpieczyciela. Umowa ubezpieczenia nie rozgranicza należności od klienta na wartość netto i należny VAT, lecz odnosi się do pełnej należności od kontrahenta. Ubezpieczony zgłaszając szkodę przesyła faktury, których 90 % wartości jest wypłacana jako odszkodowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu niezapłaconych faktur, odszkodowanie to jest przychodem spółki, a jeżeli tak czy odszkodowanie to jest w pełnym zakresie przychodem spółki.

Stanowisko wnioskodawcy.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z mową ubezpieczenia wypłacana jest kwota obliczana na podstawie wystawionych, a niezapłaconych faktur obejmujących należność za towar wraz z podatkiem w tym zakresie, wydaje się bez znaczenia fakt pomniejszenia odszkodowania o wkład własny obliczony w stosunku do należnej od klienta kwoty brutto Warunkiem wypłaty odszkodowania jest udokumentowanie niewypłacalności klienta W tym zakresie warunki wypłaty odszkodowania są podobne do możliwości zaliczenia w ciężar kosztu wierzytelności nieściągalnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zaliczone w ciężar kosztu mogą być wierzytelności zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana

Podatnik może dokonać zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wartości netto.

W przypadku gdy "stracone" wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, zwrócona wartość tych wierzytelności ponownie stanowi przychód podatnika Ponieważ jednak kosztem uzyskania przychodu była wartość netto straconych wierzytelności, to przychodem również jest ta wartość bez podatku VAT. Kwota która przypada na VAT nie stanowi zatem przychodu Podatnika.

W oczywisty sposób wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Tezę, ze podatek VAT nie stanowi przychodu podatnika wielokrotnie potwierdzało również orzecznictwo administracyjne, w tym Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2003 r. sygn akt SA/Wr 3014/03.

"Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 PDOPr organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości - dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się m.in. należnego podatku od towarów i usług (ust. 4 pkt 9).

Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 9 PDOPrU wynika jednoznacznie, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uważa się wartość sprzedaży netto - bez należnego podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, ze w tych przypadkach zastosowanie właściwej stawki VAT ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji zatem gdy urząd skarbowy ustala wysokość należnego podatku od towarów i usług, jest obowiązany kwotę należną z tytułu tej sprzedaży uznać za kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu" Znajduje to uzasadnienie w treści art. 15 ust. 1 VATU Tak tez rachunkiem "w stu" wyliczony został prawidłowo podatek należny VAT od wartości spornych usług strony skarżącej.

W przypadku zatem gdy podatnik nie określił w wartości sprzedaży kwoty należnego podatku od towarów i usług lub zastosowano niewłaściwą stawkę tego podatku, w następstwie czego organ podatkowy dokonał jego prawidłowego ustalenia dokonując wyliczenia rachunkiem "w stu", co spowodowało, ze należny podatek od towarów i usług został w ogóle określony lub jest wyższy od poprzednio wykazanego, powinno to konsekwentnie oznaczać obniżenie "ceny netto", jaką uzyskał podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wskutek braku opodatkowania lub zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ do przychodów tego podatnika - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - "nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług".

Stanowisko takie wyraziło również Ministerstwo Finansów piśmie z dnia 4 kwietnia 1997 r. (PO Z/HD-397/97/079), w którym dodatkowo stwierdzono, że w powyższych przypadkach "pomniejszenie przychodu o należny podatek od towarów i usług dotyczy zarówno podatku wynikającego z deklaracji podatkowej, jak też podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), określającej jego wysokość w sposób Prawidłowy"

Reasumując: na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ skarbowy (podatkowy) stwierdzając, że w należności z tytułu sprzedaży, którą od kontrahenta ma otrzymać podatnik mieści się nieustalony przez niego należny podatek od towarów i usług, po określeniu jego wielkości, dla celów ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, powinien pomniejszyć tę należność o kwotę należnego podatku od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie - wbrew temu przepisowi - nastąpi opodatkowanie tego podatku podatkiem dochodowym.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 448/97.

"Dla określenia wierzytelności nieściągalnej stanowiącej koszt uzyskania przychodu istotnym jest uprzednie jej zarachowanie jako przychodu należnego. Spółka jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku należnego VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły wierzytelności nieściągalne uprzednio zarachowane jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Skoro podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do przychodów, to nie mógł on zwiększać przychodu należnego podlegającego zarachowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak podstaw prawnych do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego wykluczał, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy, uznanie wartości tego podatku za koszt uzyskania przychodów. (...)

W związku z tym za nieuzasadniony uznać należało wywód zawarty w odwołaniu i skardze, iż uznana za koszt uzyskania przychodów zarachowana wierzytelność nieściągalna obejmować mogła również podatek należny VAT wobec braku odesłania do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy. Skoro podatek od towarów i usług nie jest zaliczony do przychodów, to nie mógł on zwiększać przychodu należnego podlegającego zarachowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

Brak podstaw prawnych do zarachowania podatku od towarów i usług jako przychodu należnego wykluczał, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy, uznanie wartości tego podatku za koszt uzyskania przychodów."

Pozostaje w tym zakresie jeszcze problematyka podatku VAT.

Jak już to było wspomniane wcześniej VAT należny od wystawionych faktur, z tytułu nieściągalności należności nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, czyli nie może być również przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Należy tu dodatkowo zwrócić uwagę, że ustawa o VAT przewiduje formalną możliwość pomniejszenia podatku należnego o VAT wynikający z faktur, które zostały uznane za nieściągalne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, przy spełnieniu warunków wskazanych art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Warunki wskazane w tym przepisie stoją w pewnej sprzeczności jednak z warunkami wskazanymi w ustawie dochodowej.

Reasumując możliwość skorzystania z pomniejszenia VAT naliczonego jest bardzo utrudniona, ale istnieje jako niezależna procedura od zaliczenia niezrealizowanych przychodów w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Powoduje to, że odszkodowanie w części w jakiej obejmuje VAT nie wywiera skutków w podatku dochodowym, w szczególności nie jest przychodem.

Jak już to było wcześniej wspomniane wypłacane odszkodowanie jest obliczane od kwoty brutto, co przy uwzględnieniu 10 % dyskonta oznacza, że pokrywa ono 90 % należnego przychodu i 90 % należnego podatku VAT.

W przypadku gdy wartość brutto należna na podstawie niezapłaconej faktury wynosi 1.000 zł z tego 819,70 netto i 180,30 zł VAT, to jeżeli Ubezpieczyciel wypłaca kwotę odszkodowania w wysokości 900 zł (kwota należności brutto pomniejszona o 10 % udział własny) przychodem spółki będzie kwota 737,70 zł (90 % wartości netto z faktury), natomiast kwota 162,30 zł przypadnie na należny VAT.

Powyższe oznacza, że wypłacone odszkodowanie stanowi przychód Podatnika, w części w jakiej odpowiada odszkodowaniu za cenę netto sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.