IPPB3/423-1491/08-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu (pytanie oznaczone nr 5) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka L Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej L Group gdzie podmiotem dominującym (spółką-matka) jest L AG z siedzibą w Luksemburgu. Grupa działa poprzez swoje spółki w 44 krajach na świecie zatrudniając około 8,5 tysiąca pracowników Grupa L zajmuje się przede wszystkim logistyką, spedycją powietrzną, lądową i morską. W Spółce 100% udziałów należy do B; jest to również należąca do grupy L spółka mająca siedzibę w Wielkiej Brytanii. Pomiędzy L AG a Spółka nie ma bezpośrednich powiązań kapitałowych. - W grupie L funkcjonuje zawarte pomiędzy spółkami a spółką-matką porozumienie dotyczące cash poolingu. L Sp. z o.o. nie jest uczestnikiem takiego porozumienia, jednak zamiarem Spółki jest przystąpienie do niego. Spółka otrzymała projekt takiego porozumienia którego stronami jest Spółka oraz L AG. Funkcjonujący w grupie cashpooling jest określany jako "zero balancing cash pooling". Działa on następująco:

W projekcie porozumienia, które ma zostać zawarte pomiędzy L AG a Spółką zawarte są następujące proponowane rozwiązania:

Obliczenie wysokości należnych odsetek odbywać się będzie raz w miesiącu przy uwzględnianiu tzw. European Interest Calculation Method (ACT/360).

Spółka podkreśla, że projekt umowy nie przewiduje żadnego wynagrodzenia dla pool leadera za świadczenie usługi cash poolingu przy czym kwestia ewentualnego wynagrodzenia, prowizji itp. będzie jeszcze przedmiotem negocjacji. Możliwe jest jednak rozwiązanie, że świadczenie usługi cash poolingu przez L AG będzie nieodpłatne.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie (oznaczone numerem 5) w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych.

Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka ma prawo, po uzyskaniu certyfikatu rezydencji L AG, potrącać 5% podatek u źródła.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy z tytułu m.in. odsetek wynosi 20% przychodów. Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 osoba prawna wypłacająca należności o których mowa w art. 21 ust. 1 potrąca ten podatek w dniu dokonania wypłaty - jednakże niepobranie podatku lub też zastosowanie stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei zgodnie z art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami (dalej: umowa) odsetki mogą być opodatkowane w państwie w którym powstają i jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek ma siedzibę w drugim państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Należy zatem wyjaśnić pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek" na gruncie tego przepisu. Zdaniem Spółki status osoby uprawnionej przysług uje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału jeśli spełnione są następujące dwa warunki: 1) dysponowanie kapitałem, którego udostępnienie warunkuje powstanie odsetek, 2) dysponowanie prawem do zagospodarowania odsetek. Tak więc osobą uprawnioną do odsetek nie musi być ich formalny w sensie prawnym odbiorca jak np. pożyczkodawca. W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym L AG jako pool leader wprawdzie nie staje się właścicielem odsetek w sensie prawnym jako pożyczkodawca, lecz jest ich ekonomicznym dysponentem. Reasumując, zdaniem Spółki uzyskanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji od L AG zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje, że Spółka będzie miała prawo do potrącenia 5% podatku u źródła o którym stanowi art. 11 ust. 2 umowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania nr 5), stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską a republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dzu.U z 2005 r., Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż za pośrednictwem rachunku grupowego, zarządzanego przez pool leadera spółkę L AG przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje jednak, iż pool leader staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Z analizy sprawy nie wynika, iż właścicielem odsetek stanie się La AG. Pool leader jest bowiem jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje spółka będąca uczestnikiem umowy cash poolingu, na rzecz której pool leader świadczy usługę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Zatem wnioskodawca na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ma obowiązek pobrania z tytułu wypłacanych L AG odsetek podatku dochodowego w wysokości 20% przychodów. Nie znajdzie bowiem zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania oznaczonego nr 5) uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.