IPPB3/423-1482/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesionych po dniu wniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesionych po dniu wniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (DZ. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Wnioskodawca zostanie komplementariuszem spółki komandytowej, który jako wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli bez ograniczenia. Komandytariuszami zostaną dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o., w której Wnioskodawca posiada udział. Po dokonaniu przekształcenia do spółki komandytowej ma przystąpić nowy wspólnik, będący osobą fizyczną, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa książka przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wspólnik ten po wniesieniu przedsiębiorstwa uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników, ich ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika komplementariusza spółki komandytowej, będącego osobą prawną.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (DZ. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie winny określony sposób. Majątek spółki komandytowej na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 8 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą oraz może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot będący przedmiotem aportu - przedsiębiorstwo osoby fizycznej, jak i spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca będący osobą prawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z likwidacją działalności (skutkującą wygaśnięciem źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza), a jedynie ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki komandytowej wystąpi na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesja praw i obowiązków wynikająca wprost z dyspozycji art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przepis ten stanowi, że spółka nie mająca osobowości prawnej (spółka komandytowa), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Artykuł 93 a ordynacji podatkowej normujący sukcesję prawną w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotów przekształcanych odnosi się także do spółki osobowej utworzonej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej pomimo iż nie występuje tu klasyczne przekształcenie przewidziane w art. 551 kodeksu spółek handlowych aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw obowiązków należy podkreślić, że wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, tak jak ma to miejsce w omawianym stanie faktycznym, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesione po dniu wniesienia w tym: różnice kursowe, wydatki na płace pracowników i ubezpieczenia społeczne, odsetki od kredytów, wydatki na usługi ciągłe itp.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (spółce komandytowej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału; zasada ta ma odpowiednie zastosowania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem dotychczasowy wspólnik komplementariusz spółki komandytowej, będący osobą prawną podlegający faktycznemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową ma możliwość pomniejszenia swojego dochodu o przypadającą na niego proporcjonalnie część kosztów (wydatków) dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej poniesionych po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio zwiazane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust. 4e tejże ustawy, dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, jakie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) jest zobowiązana prowadzić spółka komandytowa.

W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy, wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców oraz odsetek od kredytu decydujące znaczenie mają przepisy szczególne tj. art. 16 ust. 1 pkt 11,57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* naliczonych lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów),

* niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych,

* nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę.

Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia w przypadku, gdy data ta nastąpi po dniu wniesienia przedsiębiorstwa, będą to w całości koszty spółki komandytowej przypisane proporcjonalnie jej wspólnikom na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.