IPPB3/423-1480/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, będący osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (DZ. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Wnioskodawca zostanie komplementariuszem spółki komandytowej, który jako wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli bez ograniczenia. Komandytariuszami zostaną dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o., w której Wnioskodawca posiada udział. Po dokonaniu przekształcenia do spółki komandytowej ma przystąpić nowy wspólnik, będący osobą fizyczną, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa książka przychodów i rozchodów, podatek liniowy) i będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który na pokrycie wkładu wniesie swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wspólnik ten po wniesieniu przedsiębiorstwa uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej ma na celu rozwój działalności gospodarczej w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej jaką jest osobowa spółka prawa handlowego. Spółka komandytowa nie jest wprawdzie osobą prawną, ale ma zdolność prawną. Jest podmiotem prawa niezależnie od swoich wspólników (jak wszystkie zresztą osobowe spółki handlowe) może więc we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywaną (zdolność sądowa). Spółka komandytowa ma wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, będą po dniu wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów będącego osobą prawną wspólnika spółki komandytowej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od dnia wniesienia.

Spółka komandytowa na podstawie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (DZ. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy do osobowych spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 102 kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 3 ustawy przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi poprzez współdziałanie winny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej przedsiębiorstwo. A zatem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej z punktu widzenia prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej. Skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 kodeksu spółek handlowych majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład przez wspólników lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną ale posiada tzw. zdolność prawną i jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku więc wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki), dotyczące działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną, wniesionego jako wkład do spółki komandytowej, poniesione przed dniem wniesienia, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowiącym katalog zamknięty.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem. W tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W opisywanym stanie faktycznym źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej stanowiące wkład niepieniężny, jak i spółkę komandytową. Spółka komandytowa jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z określonymi w ustawie zasadami rachunkowości m.in. zasadą memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające m przychody, a koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące różnych okresów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do dlugości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Podsumowując z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej wspólnik spółki komandytowej, będący osobą prawną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez prowadzone przez niego przedsiębiorstwo osoby fizycznej, o ile nie były one, jako dotyczące innego okresu podatkowego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia chyba, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to, więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów.

Ponadto zaznaczyć należy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Przedmiotowe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem wkładu do spółki osobowej skutkujące sukcesją praw i obowiązków podatkowych zostało uregulowane w art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z treści tych przepisów wynika, iż spółka nie mająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje odpowiednio we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby.

Aby stwierdzić czy w świetle przywołanych wyżej przepisów nastąpiła sukcesja praw i obowiązków, należy odwołać się do pojęcia przedsiębiorstwa zarówno w ujęciu przedmiotowym jak i funkcjonalnym w rozumieniu art. 55 1 i art. 55 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Decydujące znaczenie ma przy tym kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości. Oznacza to konieczność przeniesienia na zbywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa, niezbędnych dla osiągnięcia celu całego przedsiębiorstwa o ile zatem z treści czynności prawnej wynika, iż z aportu zostały wyłączone jakiekolwiek elementy, które uniemożliwiają prowadzenie w nowopowstałej spółce tej samej działalności, nie można mówić, iż czynność wniesienia aportu obejmuje całe przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 4 § 1pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody z udziału w spółce osobowej uzyskiwane przez jej wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach spółki osobowej. Przychody Spółki z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej będą łączone z jej innymi przychodami, proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Spółkę (art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących ww. kosztów, zwolnień i ulg podatkowych oraz odliczenia od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zastosowanie znajdą unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. W związku z tym, iż spółka osobowa będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez osobę fizyczną z faktur na których widnieje okres rozliczeniowy obejmujący okres przed i po wniesieniu aportem ww. przedsiębiorstwa, Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, będący osobą prawną będzie miał prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej, o ile nie były one już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do dnia wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.