IPPB3-423-1471/08-3/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 2 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy umorzone wierzytelności stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów - jest prawidłowe

* czy w przypadku, gdy Spółka umorzy dłużnikowi część wierzytelności do wysokości wartości netto należności, natomiast nie umorzy tej części wierzytelności, która odpowiada podatkowi VAT należnemu z tytułu zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży, będącej źródłem powstania wierzytelności, cała umorzona część wierzytelności może zostać uznana za podatkowy koszt uzyskania przychodów spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla Spółki w związku z umorzeniem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje leki spółkom aptecznym, w których pośrednio posiada udziały (spółka posiada 100% udziałów w podmiocie posiadającym udziały w spółkach, które są bezpośrednio lub pośrednio właścicielami spółek aptecznych) oraz spółkom hurtowym, których jest bezpośrednim jedynym udziałowcem; część spółek hurtowych obecnie działa w charakterze spółek prowizyjnych, w związku z czym umarzane wierzytelności dotyczą sprzedaży zrealizowanej w poprzednich okresach;

Postanowienia umów zawartych przez spółkę z kontrahentami powiązanymi odzwierciedlają ceny oraz warunki rynkowe; przychody z tytułu dokonanej sprzedaży leków spółka zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych; z tytułu ww. transakcji sprzedaży Spółka posiada wierzytelności wobec spółek hurtowych i aptecznych;

Ze względu na trudną sytuację finansową niektórych spółek aptecznych (spółki apteczne wobec, których zostanie dokonane umorzenie wierzytelności ponosiły w ubiegłych latach straty, które nie zostały w całości uwzględnione w dochodach spółki, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT) i hurtowych spółka zamierza dokonać umorzenia części wierzytelności wobec niektórych z nich;

Spółka zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków do wysokości wartości netto należności; w takim wypadku dłużnicy byliby zobowiązani do uiszczenia na rzecz spółki części wierzytelności do wysokości należnego podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego, zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

W ocenie Spółki wierzytelności, które wcześniej zostały zarachowane, jako przychód należny, na skutek umorzenia staną się dla Spółki kosztem podatkowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy.

Spółka powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwraca uwagę, że podatnicy mają możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, o ile wierzytelności te wcześniej zostały przez nich uznane za przychody podatkowe. A zatem, Spółka zamierza dokonać umorzenia wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychody należne z tytułu sprzedaży leków. Przychody te zwiększyły podstawę opodatkowania podatkiem CIT. W związku z powyższym, jeżeli Spółka dokona umorzenia tych wierzytelności, spełniony będzie warunek wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy i Spółka będzie miała prawo uznać umorzone wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Ad.2)

W przypadku gdy Spółka umorzy dłużnikowi część wierzytelności do wartości kwoty netto należności, natomiast nie umorzy tej jej części, która odpowiada wartości należnego podatku VAT (dłużnik nadal będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT wynikającego z dokonanej dostawy), to cała umorzona kwota netto mogłaby zostać uznana za koszt podatkowy.

Spółka zwraca uwagę, że umorzenie wierzytelności reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego. Powołany przepis stanowi, iż zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienie tego przepisu wynika, iż zobowiązanie wygasa na skutek dwóch odrębnych oświadczeń woli: oświadczenia o zwolnienie z długu złożonego przez wierzyciela oraz oświadczenia dłużnika o przyjęciu zwolnienia. Oświadczenia takie mogą być złożone np. w dwustronnej umowie zawartej między wierzycielem i dłużnikiem. Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, strony mają, co do zasady możliwość kształtowania łączącego je stosunku prawnego według swojego uznania. Powyższa zasada dotyczy również kształtowania łączącego je stosunku prawnego wynikającego z umowy umorzenia wierzytelności. Dotyczy ona również stosunku prawnego wynikającego z umowy umorzenia wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że spółka może umorzyć swemu dłużnikowi część wierzytelności. W szczególności może ona umorzyć tę część, która odpowiada kwocie netto przedmiotowej wierzytelności.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, umorzenie przez spółkę wierzytelności w części, która odpowiada wartości należności spółki zaksięgowanej w przychody należne, powoduje, iż cała wartość umorzenia stanowi koszt uzyskania przychodów spółki.

W rozważanej sytuacji Spółka rozważa umorzenie dłużnikowi jw. kwoty netto wierzytelności. Kwota ta zostanie przez Spółkę w całości uznana jako przychód należny. W związku z powyższym należy uznać, że spółka będzie miała prawo do zaliczenia przedmiotowej kwoty w całości do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1)

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.

Reasumując, wierzytelności, które Spółka zamierza umorzyć, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że uprzednio zaliczone były do przychodów należnych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy.

Ad.2)

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonana usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania. Dla celów podatkowych niezbędne jest jednak zachowanie dodatkowych dwóch warunków koniecznych do uznania, że tę wierzytelność można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgody dłużnika na zwolnienie z obowiązku spełnienia dotychczasowego świadczenia oraz zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. W przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży m.in. wyrobów medycznych, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, przychód ten został zaliczony przez Spółkę do przychodów należnych w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży wyrobów medycznych, wynikającej z wystawionej faktury, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Tym samym wierzytelność wynikająca z tego tytułu została juz opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulującej ten podatek.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza umorzyć kontrahentom część wierzytelności z tytułu sprzedaży leków do wysokości wartości netto należności, w takim wypadku dłużnicy byliby zobowiązani do uiszczenia na rzecz spółki części wierzytelności do wysokości należnego podatku VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towaru i usług. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług.

A zatem, w przypadku gdy podatnik umarza wierzytelność, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć taką część umarzanej wierzytelności, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym.

Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towaru i usług.

Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów umarzaną dłużnikowi kwotę stanowiącą kwotę netto wierzytelności podatnik zaliczyłby jednocześnie, proporcjonalnie podatek od towarów i usług, który jak już wspomniano stanowi integralną cześć zobowiązania dłużnika i tym samym naruszyłaby przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.