IPPB3/423-145/10-5/13/S/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od dnia 11 lipca 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2705/10 z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy - jest prawidłowe,

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy.

W dniu 23 czerwca 2010 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-145/10-2/JG, w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/10.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sieć kawiarni. W 2008 r. wnioskodawca zawarł z podmiotem A (dalej: Wynajmujący):

1. umowę najmu, przedmiotem której był najem przez wnioskodawcę lokalu użytkowego w budynku usytuowanego w Warszawie, zlokalizowanego na dwóch kondygnacjach budynku (dalej zwany "Lokalem"). Lokal miał być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy - prowadzenie kawiarni Przekazanie Lokalu do dyspozycji wnioskodawcy zaplanowano na rok 2010, po zakończeniu prac budowlanych prowadzonych przez Wynajmującego jako inwestora.

Po przekazaniu Lokalu wnioskodawca miał wykonać prace i nakłady w celu przystosowania Lokalu na potrzeby własnej działalności. Ustalono czynsz oraz dodatkowo inne płatności umowne, np. opłatę serwisową. Istotnym elementem stosunku prawnego łączącego strony był fakt, że Wynajmujący prowadził inwestycję (roboty budowlane) w budynku związaną z jego przebudową i modernizacją (wykonywane pod nadzorem konserwatora zabytków), a w związku z czym w chwili zawierania umowy najmu nie była znana ostateczna powierzchnia i rozplanowanie wynajmowanego Lokalu.

2. umowę "Fit-out" - przedmiotem której było przekazanie przez Wynajmującego na rzecz wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej, między innymi w celu pokrycia kosztów związanych z rozpoczęciem działalności w Lokalu.

Jednakże po określonym czasie, w toku przygotowań do dostosowania lokalu do własnych potrzeb nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej w gospodarce, zaś branża gastronomiczna została dotknięta kryzysem znacznie bardziej dotkliwie, niż inne gałęzie gospodarki. Związana z tym groźba spadku obrotów wynikającego ze zmniejszającej się liczby klientów spowodowała, że Spółka musiała jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat spowodowanych kryzysem. W toku analizy ustalono, że prowadzenie działalności gastronomicznej w budynku, o którym mowa straciło uzasadnienie ekonomiczne, tym bardziej, że w budynku, w którym miała być prowadzona działalność, swój lokal będzie miał również podmiot konkurencyjny. Analiza wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gastronomicznej przewyższać będą spodziewane przychody z tego lokalu i nie ma przesłanek, by uważać, że na przestrzeni kilku lat naprzód sytuacja ulegnie zmianie.

Co więcej, wnioskodawca powziął również wiadomość, że Wynajmujący zawarł umowę na wynajem powierzchni w budynku, w której mieścił się Lokal, z bezpośrednią konkurencją wnioskodawcy, co dodatkowo w przekonaniu wnioskodawcy miało wpłynąć na spadek obrotów w Lokalu.

Ponadto, w wyniku inwestycji Wynajmującego pierwotny projekt rozplanowania i powierzchni Lokalu uległ zmianie, co zawężało możliwości, projektowe Lokalu na potrzeby wnioskodawcy, jak również czyniły Lokal mniej atrakcyjnym od pierwotnych założeń.

W świetle powyższego Zarząd wnioskodawcy po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów wnioskodawcy jest wycofanie się z inwestycji otwarcia kawiarni w Lokalu. Rozwiązanie to pozwalało na przesunięcie zaplanowanych wydatków na Lokal (w tym przyszłych i znacznych opłat czynszowych) na inne inwestycje związane z rozwojem sieci wnioskodawcy, wynajem i otwarcie innych lokalizacji handlowych (kawiarń).

W związku z decyzją wykonano analizę prawną zawartej umowy najmu i umowy fit-out w celu ustalenia możliwości jej rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów prawa, postanowień umownych, oraz stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu była umową zawartą na czas określony, a postanowienia umowne zgodnie ze standardami rynkowymi dla umów tego rodzaju, nie przewidywały prawa wypowiedzenia lub odstąpienia od umowy najmu po stronie najemcy - wnioskodawcy.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo jej rozwiązania na podstawie postanowień umowy najmu, a konstrukcje prawne (rozwiązania) zmierzające do osiągnięcia takiego celu w drodze wykładni postanowień umownych i przepisów prawa zobowiązań, obarczone były istotnym ryzykiem niepowodzenia. W szczególności staranna analiza przypadku pozwalała na przypuszczenie, że sprawa poddana zostałaby rozstrzygnięciu na drodze postępowania sądowego.

Wynik sprawy był niemożliwy do przewidzenia, wiązał się z ryzykiem zapłacenia odszkodowania w wysokości trudnej do oszacowania (jednak opierającej na ew. szkodzie Wynajmującego polegającej na nieuzyskaniu czynszu za określony umownie 10-letni okres najmu) oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym i doradztwem prawnym z nim związanym.

Mając na uwadze powyższe Zarząd wnioskodawcy podjął decyzję o rozpoczęciu rozmów z Wynajmującym, których celem było rozwiązanie umowy najmu i umowy fit-out, na możliwie najkorzystniejszych dla wnioskodawcy warunkach, co umożliwiłoby zainwestowanie "wolnych" środków na rozwój działalności wnioskodawcy w innych lokalizacjach, a jednocześnie pozwoliłoby na minimalizowanie strat, związanych z wycofywaniem się z umowy, która straciła dla wnioskodawcy ekonomiczny sens. Mając na uwadze powołany cel, Zarząd wnioskodawcy rozpoczął rozmowy z Wynajmującym w sprawie rozwiązania umowy najmu i umowy fit-out. Rozmowy prowadzone były początkowo bez większego efektu. Ponadto, zbliżały się terminy w których zgodnie z postanowieniami umowy najmu wnioskodawca zobowiązany był do wykonania określonych zobowiązań (czynności) umownych, których wykonanie łączyło się z koniecznością poniesienia kosztów. Czynnościami tymi były m.in. złożenie zabezpieczeń umownych (gwarancji bankowych, złożenie oświadczeń o poddaniu się egzekucji w trybie przepisów art. 777 k.p.c., przedstawienie projektów zagospodarowania Lokalu i prac najemcy, itp.).

Zarząd wnioskodawcy w celu finalizacji rozmów i osiągnięcia zamierzonego celu podjął decyzję o skorzystaniu z usług zewnętrznego doradcy (dalej: Doradca). Spółka ta podjęła się świadczenia usług związanych z doradztwem i udziałem w negocjacjach z Wynajmującym, których efektem miało być rozwiązanie umowy najmu oraz umowy fit-out.

Mając na uwadze wcześniejsze trudności negocjacyjne, w szczególności fakt, że Wynajmujący nie był zainteresowany rozwiązaniem umowy z wnioskodawcą ze względu na finansowanie swojej inwestycji z kredytów bankowych, udzielanych w oparciu o projekcję zysków z już zawartych umów najmu, wnioskodawca poszukiwał rozwiązania akceptowalnego dla Wynajmującego.

W celu wzmocnienia pozycji negocjacyjnej wnioskodawcy, ustalono że najkorzystniejszym rozwiązaniem będzie złożenie propozycji, w ramach której wnioskodawca podejmie działania w celu znalezienia nowego najemcy w swoje miejsce. Było to zgodne z praktyką rynkową gdzie najemca pragnący "wyjść" z inwestycji dla wzmocnienia swojej propozycji przedstawia swojego następcę do najmu. Tym samym wnioskodawca podjął decyzję, że Doradca wykona na rzecz wnioskodawcy usługę polegającą na znalezieniu nowego najemcy w miejsce wnioskodawcy, co będzie dodatkowym argumentem dla Wynajmującego do podjęcia decyzji o zawarciu Porozumienia.

W wyniku prowadzonych rozmów i negocjacji wnioskodawca oraz Wynajmujący, przy czynnym udziale Doradcy, porozumieli się, zawierając istotne warunki swoich ustaleń w treści Porozumienia.

Poprzez zawarcie Porozumienia wnioskodawca osiągnął zamierzony cel negocjacyjny, polegający na rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out. Dodatkowo, należy wskazać, że skorzystanie z usług Doradcy, która pozostaje z Wynajmującym w stałych stosunkach, pozwoliło stronom Porozumienia uniknąć zawierania skomplikowanej i wielowariantowej umowy, jako że w opinii Wynajmującego skorzystanie z usług Doradcy gwarantowało należyte wykonanie przez Doradcę usług na rzecz wnioskodawcy, w tym znalezienie nowego najemcy.

Wynajmujący znał możliwości i znajomość rynku po stronie Doradcy, które miało być odpowiedzialne również za znalezienie nowego najemcy w ramach świadczonej na rzecz wnioskodawcy usługi (posiadało już określone oferty).

Zawarcie "prostego" Porozumienia, bez warunków, leżało w interesie wnioskodawcy. Uniknął on nakładania na siebie dodatkowych zobowiązań umownych, warunkowania skutku rozwiązania umowy najmu i umowy fit-out, oraz skuteczności zrzeczenia się roszczeń przez Wynajmującego od innych zdarzeń np. osiągniętych efektów wykonywanej przez Doradcę usługi.

Ponadto, zawarcie Porozumienia rozwiązywało z dniem zawarcia porozumienia sprawę stosunków z Wynajmującym, bez wchodzenia w kwestie roszczeń, szkód, odpowiedzialności, itp. Pozwoliło to na uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia Doradcy.

Odnośnie wynagrodzenia Doradcy strony porozumiały się wcześniej, że będzie mu przysługiwało wynagrodzenie za wykonaną usługę, którego część będzie zależała od kosztów jakie poniesie w celu znalezienia nowego najemcy (np. skorzystanie z usług agencji nieruchomości). W związku z tym strony określiły część wynagrodzenia ryczałtową zaś druga część wynagrodzenia uzależniona została od kosztów poniesionych w związku ze znalezieniem nowego najemcy, w związku z czym opisano ją oddzielnie odnosząc ją do wartości poniesionych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki na nabycie usług Doradcy, świadczonych w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W przekonaniu wnioskodawcy wydatek na nabycie usługi profesjonalnego doradcy w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości Spółki, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W ocenie Spółki, w analizowanym zakresie, za kierunkowe kryterium wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy kryterium celu poniesionego wydatku. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym, w naturalny zupełnie sposób, z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W omawianym przypadku, wnioskodawca po analizie wszystkich okoliczności, które ujawniły się już po zawarciu umowy, a nie były mu znane wcześniej, doszedł do przekonania, iż inwestycja w daną lokalizację będzie dla niego źródłem strat, bowiem wydatki związane z utrzymywaniem lokalu gastronomicznego będą przekraczały w tych okolicznościach spodziewane zyski. Wnioskodawca wskazał, że w tej sytuacji podjęte przez niego kroki zmierzające do rozwiązania umowy miały na celu zaoszczędzenie środków pieniężnych, które wobec ich uwolnienia, przeznaczono na prowadzenie działalności operacyjnej w innych lokalizacjach. Oznacza to, że rozwiązanie umowy najmu, która po ujawnieniu nieznanych wnioskodawcy okoliczności okazała się niekorzystna, służy ochronie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez wnioskodawcę działalność gastronomiczna.

Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 536/09) dot. interpretacji kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dany wydatek należy uwzględniać w logicznej perspektywie ciągu zdarzeń i z perspektywy nowej strategii działania spółki w zmienionych warunkach gospodarczych, oceniać również prawnopodatkowe skutki umownego odszkodowania wypłaconego z tytułu odstąpienia od umowy najmu przed upływem okresu, na który umowa ta została zawarta. Sąd w ww. wyroku m.in. stwierdził: "Należy więc przyjąć, że kwota odszkodowania wynikającego z umowy obowiązku jej zapłaty na wypadek odstąpienia od niej przed upływem okresu, na który umowa ta została zawada może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła i polegało na zmianie strategii prowadzonej działalności, poprzez ograniczenie działalności lokalnej, detalicznej, w miejsce której następowało jej skoncentrowanie (scentralizowanie) oraz przenoszenie potencjału gospodarczego na większy terytorialnie rynek, o potencjalnie większej liczbie klientów."

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2009 r. Nr ILPB31423-533/09-6/EK, gdzie wskazano, iż " (...) wydatek w postaci wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać"- Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie, Spółka przedstawiła informacje, które wskazują iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym może okazać się zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania umowy najmu oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego (w miejsce Wnioskodawcy) najemcy nieruchomości. Zatem argumentacja spółki w zakresie kwalifikacji ww. wydatku odpowiada przytoczonej definicji. Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż wydatek poniesiony przez Spółkę tytułem wynagrodzenia dla podmiotu trzeciego stanowić będzie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów".

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-145/10-2/JG Organ uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

W ocenie organu powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Definiując pojęcie racjonalności, NSA (wyrok z 17 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1818/01) wskazał, że: "Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód". Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Organ podniósł, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowę najmu lokalu, w którym miała być prowadzona przez niego działalność gospodarcza - prowadzenie kawiarni, nie rozpoczynając w ogóle w tym lokalu działalności. Jako przyczynę rozwiązania tej umowy podał zmianę sytuacji makroekonomicznej w gospodarce oraz kryzys w branży gastronomicznej. W związku z rozwiązaniem tej umowy Spółka poniosła wydatki na usługi zewnętrznego Doradcy, których celem była pomoc w rozwiązaniu umowy najmu oraz umowy fit-out, obejmująca doradztwo i udział w negocjacjach z Wynajmującym a także znalezienie nowego najemcy w miejsce wnioskodawcy.

Organ wskazał, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek.

Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który miał być wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Organ nie podzielił zatem stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym, uznać należy, że wydatek poniesiony na usługi Doradcy w związku z rozwiązaniem umowy najmu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby w ocenie organu mówić jedynie, gdy przedmiot najmu byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie, prawidłowa co do zasady, reguła, że cyt: "dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty". Powyższe, zdaniem organu, ogólne stwierdzenie odnosi się bowiem tylko do takich wydatków, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel - osiągnięcie przychodów - musi być, jest bowiem znany na moment poniesienia wydatków. I tyko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, organ podał sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na usługi Doradcy Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu - zostanie rozwiązana umowa najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody.

Organ wskazał, że zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: uniknięcie strat z tytułu prowadzenia działalności w wynajmowanym lokalu, zaoszczędzenie środków pieniężnych na prowadzenie działalności w innych lokalach, uniknięcie konieczności zapłaty odszkodowania, którego wielkość znacznie przekraczałaby koszty wynagrodzenia Doradcy, przy czym ten ostatni argument jest oparty na daleko hipotetycznym założeniu, że w sprawie w ogóle doszłoby do postępowania sądowego, którego wynik jednocześnie byłby niekorzystny dla Spółki, cyt:" W szczególności staranna analiza przypadku pozwalała na przypuszczenie, że sprawa poddana zostałaby rozstrzygnięciu na drodze postępowania sądowego. Wynik sprawy był niemożliwy do przewidzenia, wiązał się z ryzykiem zapłacenia odszkodowania w wysokości trudnej do oszacowania (jednak opierającej na ew. szkodzie Wynajmującego polegającej na nieuzyskaniu czynszu za określony umownie 10-letni okres najmu) oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z procesem sądowym i doradztwem prawnym z nim związanymi".

W ocenie organu, żaden z wymienionych przez Spółkę celów nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu "w celu osiągnięcia przychodów".

Dodatkowo, organ podniósł, że część wynagrodzenia Doradcy, obejmująca koszty związane ze znalezieniem nowego najemcy, służy interesom wynajmującego a nie Spółki i doprowadzi do osiągania przez niego przychodów z tytułu wynajmu.

Przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http:Itsjp.pwn.pl)"zabezpieczyć", oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast "zachować" tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza ma na celu zachowanie działalności gospodarczej, będącej źródłem przychodów.

Reasumując, w ocenie organu, wydatki na usługi Doradcy są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej z wynajmującym umowy najmu i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się najpierw na zawarcie takiej umowy najmu, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały jej prawa do rozwiązania umowy (w tym także, gdy wynajmujący zawrze umowę najmu z bezpośrednią konkurencją wnioskodawcy w tym samym budynku, co wynajmowany przez Spółkę lokal) a następnie na odstąpienie od umowy, bo obecna analiza ekonomiczna wykazała, że w danej lokalizacji koszty prowadzenia działalności gospodarczej będą przewyższać przychody. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej możnaby przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego, organ zwrócił uwagę, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 9 lipca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 18 sierpnia 2010 r., nr IPPB3/423-145/10-4/JG Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 13 września 2010 r. Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: "Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Obie strony sporu, tj. Minister Finansów oraz Spółka zgadzają się ze sobą, jeżeli chodzi o kierunkowe założenia i wytyczne, które powinny towarzyszyć dokonywaniu wykładni powyższego przepisu zgodnie podkreślając, iż w świetle jego treści, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów pozostaje kryterium celu poniesienia wydatku, a ponadto niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub nawet pośredniego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a oczekiwaną realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Różnią się jednak w ocenie, czy poniesione przez Spółkę, w opisanym przez nią stanie faktycznym, wydatki na wynagrodzenie za usługi profesjonalnego doradcy, mieszczą się w formule wyznaczonej przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż tym istotnym elementem przedstawionego stanu faktycznego, który legł u podstaw powstania sporu w niniejszej sprawie, było to, iż poniesione przez Spółkę wydatki nie dotyczyły przedsięwzięcia mogącego przynieść jej określone przychody, lecz czynione były przez Spółkę z zamiarem ograniczenia strat będących rezultatem "nietrafionej", jak się okazało, inwestycji. Polegało to konkretnie na podjęciu przez Spółkę działań zmierzających do odwrócenia skutków prawnych wynikających z zawartych już umów i zmierzało do wycofania się, jak najmniejszym kosztem, z tej inwestycji.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Spółce, która twierdziła i argumentowała, że poniesione przez nią wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o,p., jako koszty zmierzające do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, jakim w jej przypadku jest działalność gospodarcza.

Natomiast w zaskarżonej interpretacji znaczna część wywodów Ministra Finansów dotyczyła wykazania, iż podjęte przez Spółkę działanie zmierzające do rozwiązania umowy najmu, z założenia nie mogło przynieść żadnych przychodów, gdyż podążało w przeciwnym kierunku, a więc wycofania się z prowadzenia działalności gospodarczej w planowanej lokalizacji, zaś Spółka czyniąc wydatki związane z uwolnieniem się od przyjętych zobowiązań wiedziała, że nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów.

Tak więc, podnoszone w tym zakresie przez Ministra Finansów argumenty, aczkolwiek być może słuszne co do zasady, były jednak nieadekwatne do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, która jak już wspomniano, wyraźnie wskazywała, iż postrzega analizowane wydatki jako służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza.

W tym zaś konkretnie aspekcie sprawy argumentacja Ministra Finansów była dosyć ograniczona. Po ogólnych wywodach dotyczących sposobu i zakresu rozumienia użytych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęć "zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów" z powołaniem się także na ich znaczenie słownikowe, którym to wywodom jak przyznawała Spółka w skardze, nie sposób odmówić słuszności, następowała nie wynikająca z nich i stanowiąca, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nadmierne uproszczenie konkluzja, że wewnętrznie sprzeczna jest teza Spółki, iż odstąpienie od umowy najmu lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, ma na celu zachowanie działalności gospodarczej będącej źródłem przychodów. Nie są również przekonywujące i adekwatne do sytuacji opisanej we wniosku Spółki argumenty Ministra Finansów, w których powołując się na orzecznictwo sądowe wskazuje on, iż poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, a nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, choćby ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty Spółki, iż przy analizowaniu w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poczynionych przez Spółkę wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez Spółkę działań traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności gospodarczej Spółki. Słusznie Spółka zwraca uwagę, iż źródłem jej przychodów jest wykonywana przez nią działalność gospodarcza, polegająca na prowadzeniu sieci kawiarni. Żadna z tych kawiarni nie stanowi samodzielnego źródła przychodów. Są wśród nich takie, które są dochodowe, inne mogą w określonych okolicznościach przynosić straty, a całokształt (suma) ich działalności stanowi o ostatecznym finansowo-ekonomiczym rezultacie osiąganym przez Spółkę.

Działając w warunkach rynkowych Spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszaniu potencjalnych kosztów i wydatków, minimalizowania strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby Spółka działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do takiej kategorii działań i związanych z nimi kosztów należały również opisane we wniosku o wydanie interpretacji przedsięwzięcia podjęte przez Spółkę. Z założenia miały one służyć zmniejszeniu strat będących konsekwencją zaciągniętych zobowiązań prawnych w związku z zaplanowaną w innych uwarunkowaniach ekonomicznych inwestycją.

Analizy i prognozy ekonomiczne dokonane przez Spółkę wskazywały, iż zamierzona inwestycja - prowadzenie kawiarni w danej lokalizacji, na skutek opisanych we wniosku uwarunkowań, w tym także zmiany sytuacji makroekonomicznej - byłaby deficytowa. Alternatywą wobec braku podjęcia ze strony Spółki działań zmierzających do rozwiązania zawartych z wynajmującym umów, byłoby prowadzenie określonego segmentu w działalności gospodarczej Spółki (danej kawiarni) ze stratą, bądź konieczność pokrycia poniesionej przez jej kontrahenta szkody. Nie można czynić przy tym zarzutu Spółce i używać tego jako argumentu, iż ta pomimo obowiązywania zasady swobody umów, zawarła umowę na czas określony, która nie dawała jej prawa do odstąpienia od tej umowy - skoro w stosunkach danego rodzaju taki typ umowy był standardem (umowa musiała respektować także interesy wynajmującego prowadzącego inwestycję na bazie zaciągniętego kredytu).

Działania podjęte przez Spółkę i związane z tym wydatki, w tym przypadku na wynagrodzenie dla wyspecjalizowanego doradcy, były też w danej sytuacji racjonalne i ekonomicznie uzasadnione (takie kryterium, zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego, pojawiało się także w interpretacji podatkowej Ministra Finansów). Spółka liczyła bowiem, co jak wskazała, ostatecznie się też potwierdziło, iż skorzystanie z usług wyspecjalizowanego doradcy pozwoli jej na zawarcie korzystnego dla niej bezwarunkowego porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu oraz okaże się rozwiązaniem tańszym niż ponoszenie konsekwencji finansowych zawartych umów. Wydatki te były także wydatkami celowymi, albowiem ukierunkowane były na osiągnięcie określonego skutku finansowego, korzystnego w danej sytuacji dla Spółki i polegającego, generalnie rzecz biorąc, na zminimalizowaniu strat związanych z inwestycją, która w zmienionych warunkach ekonomicznych byłaby deficytowa, co przemawiało za tym, aby wycofać się z niej przy jak najmniejszych kosztach.

Znaczna część argumentacji Spółki, przedstawionej zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i skardze, zaczerpnięta została z przytoczonego w obszernych fragmentach wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09, w którym z kolei powołano się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06. Istotnie wyroki te, jak podkreślił w odpowiedzi na skargę Minister Finansów, dotyczyły innych stanów faktycznych, niemniej jednak zawierają one pewien sposób zapatrywania - dający się w dużym stopniu uogólnić i którego zasadność podziela również Sąd rozpoznający niniejsza sprawę na kwestię kwalifikacji określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmieniających się uwarunkowań ekonomicznych, towarzyszących prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej. I tak, wskazywano w tych orzeczeniach m.in., że procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia ekonomicznego (np. wzrost cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz musza) skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku potrzebą podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (...) W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów - jako kosztów uzyskania przychodów (koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje uwzględnienie czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji, nakierowanej na realizację jednego z alternatywnych celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tego rodzaju sytuacja miała również miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Spółka na skutek opisanej we wniosku zmiany uwarunkowań ekonomicznych musiała odstąpić od zamierzonego pierwotnie przedsięwzięcia, a związane z tym odstąpieniem koszty przeznaczone na sfinansowanie działań zmierzających do zminimalizowania strat, z omówionych wyżej powodów, jako racjonalne i ekonomicznie uzasadnione oraz celowe powinny być uznane za koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, czyli koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd przeciwny przepis ten naruszał."

Organ w piśmie z dnia 10 sierpnia 2011 r. złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Organu uznając skarga kasacyjna za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się wyłącznie do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia wydatków pozostających w związku z odstąpieniem, rezygnacją lub rozwiązaniem umowy najmu, która miałaby wejść w życie dopiero w przyszłości. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy oraz zostały właściwie udokumentowane. Ponadto każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z określonego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Według stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika poniesienie przez niego wydatku na usługę firmy doradczej, która co należy podkreślić doprowadziła do pozytywnego zamierzonego z punktu widzenia wnioskodawcy skutku, okazało się uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ uprawniony do wydania interpretacji niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, iż poniesienie kosztów doradcy, który wykonał usługę polegającą na znalezieniu nowego najemcy w miejsce Spółki i doprowadzeniu do zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu i umowy fit-out bez konieczności zapłaty odszkodowania miało na celu uchronienie Spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Uznanie w powyższej sytuacji, iż koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poza ogólna regułę wyrażoną w art. 15 u.p.d.o.p. Z normy tej wynika, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z celem osiągnięcia przychodów, lecz także z zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślić należy, że za koszty te uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Tą działalnością zaś jest prowadzenie sieci kawiarni. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach jednego z punktów, w których podatnik prowadzi, a tym bardziej zamierzał dopiero prowadzić działalność i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Przechodząc do rozważań dotyczących "celu" w jakim został poniesiony dany koszt najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek na wynagrodzenie doradcy z nieuzyskanym przez nią przychodem z tytułu prowadzenia kawiarni w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo tez jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenie i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s.104-105).

Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym.

Ponadto należy wskazać na pewne analogie pomiędzy kosztami wydatku związanego z rozwiązaniem ekonomicznie nieopłacalnej umowy i mającego na celu zabezpieczenie środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji. Do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty te znajdowały się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już. istniejącego środka trwałego. Należy stąd wnioskować a contrario, że co do zasady ogólnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dopuszczał zaliczanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że " (...) Przepis ten (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejmgov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781). Wynika z tego, że racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich."

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na nabycie usług Doradcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.