IPPB3/423-1449/08-2/GJ - Czy istnieje obowiązek dołączania do każdego postępowania podatkowego oryginału lub odpisu dokumentu upoważniającego do działania w imieniu Spółki, dodatkowo wraz z dowodami uiszczenia opłaty skarbowej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie działania strony przez pełnomocnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w indywidualnej sprawie dotyczącej działania strony przez pełnomocnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pracownik Spółki zatrudniony jest na stanowisku Kierownika Wydziału ds. podatków, w zakresie swoich obowiązków ma m.in. weryfikację i kontrolę poprawności rozliczeń podatkowych, wypełnianie obowiązków związanych z obsługą księgowo-podatkową Spółki i przygotowanie pisemnych zapytań zleconych przez przełożonych do organów podatkowych zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, jak również innej korespondencji podatkowej. W związku z wykonywaniem pracy na zajmowanym stanowisku, pojawia się konieczność występowania w sprawach podatkowych przed organami podatkowymi, podpisywania dokumentów podatkowych (w szczególności deklaracji i informacji), udzielania informacji i wyjaśnień dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki, składania wniosków o zwrot podatku czy w sprawie interpretacji podatkowych. W większości przypadków zdarzenia te mają charakter powtarzalny i toczą się lub mają miejsce przed tymi samymi organami podatkowymi, przed którymi pracownik Spółki już występował. Rocznie Spółka składa w związku z rozliczeniami podatkowymi setki, jeśli nie tysiące pism, wniosków i deklaracji, w których przygotowaniu uczestniczy wspomniany pracownik, niejednokrotnie podpisuje je i za które ponosi odpowiedzialność jako pracownik wobec zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanych okolicznościach, pracownika Spółki należy uznać za jej pełnomocnika na gruncie Ordynacji podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami, w szczególności czy istnieje obowiązek dołączania do każdego postępowania podatkowego oryginału lub odpisu dokumentu upoważniającego do działania w imieniu Spółki, dodatkowo wraz z dowodami uiszczenia opłaty skarbowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przestawionym stanie faktycznym, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna tzn. pracownik Spółki mający w zakresie swoich obowiązków podejmowanie określonych działań przed organami podatkowymi, nie jest wykonując te obowiązki pełnomocnikiem Spółki. W konsekwencji, nie musi on uzyskać od Spółki pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania (zastępowania) jej przed organami, w tym także w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji dokument taki nie musi być przedstawiany w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przed organami podatkowymi. (przedstawiany w tym sensie), że Spółka udziela pracownikowi kolejnych upoważnień do kolejnych działań przed organami. Oczywistym następstwem braku obowiązku przedstawiania pełnomocnictw jest zaś brak obowiązku uiszczania opłaty skarbowej. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają stronie postępowania podatkowego występować przed organami podatkowymi za pośrednictwem pełnomocnika w każdej sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Zasadą jest jednak, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik. Pełnomocnikiem zaś jest osoba upoważniona przez mocodawcę do działania w jego imieniu, w jego zastępstwie, mająca to pełnomocnictwo. Chodzi więc o prowadzenie w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie, działanie w cudzym imieniu. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym, pracownik zatrudniony na stanowisku Kierownika Wydziału ds. Podatków, w zakresie swoich obowiązków ma m.in. weryfikowanie i kontrolowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki oraz przygotowywanie pisemnych zapytań zleconych przez przełożonych do organów podatkowych, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, jak również innej korespondencji podatkowej.

W związku zaś z wykonywaniem tych podstawowych i ogólnie zakreślonych zadań, może się pojawiać konieczność występowania w postępowaniach podatkowych, także wszczynanych na wniosek Spółki, podpisywanie deklaracji i informacji podatkowych oraz udzielanie informacji i wyjaśnień dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki.

Pracownik jednak upoważniony do prowadzenia spraw Spółki w kontaktach z organami podatkowymi, nie jest zdaniem Spółki jej pełnomocnikiem. Jest tylko wyznaczony czy wskazany przez Spółkę do jej reprezentowania, a nie do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Nie jest tak, że jego działania pociągają skutki dla Spółki, tak, jakby to ona sama działała (jak przy pełnomocnictwie), ale działanie wskazanego pracownika jest po prostu "osobistym" działaniem Spółki. Jeżeli bowiem zakład pracy powierza swojemu pracownikowi stanowisko, z którym wiążą się określone obowiązki i działania, w tym także występowanie przed organami podatkowymi i w zakresie tych działań pracownik odpowiada wobec swojego pracodawcy, to należy uznać, że jest on upoważniony do składania oświadczeń woli i wiedzy jako ten zakład pracy, w sprawach objętych jego zakresem czynności. Nie jest wobec zakładu pracy osobą trzecią, podmiotem zewnętrznym. W konsekwencji, wystarczający dla uznania, że pracownik ma uprawnienie do kontaktowania się w organami podatkowymi i składania oświadczeń oraz podpisów jako podatnik, powinien być dokument, z którego wynika zakres obowiązków tego pracownika.

Oczywiście, nawet jeżeli taki dokument został już wcześniej złożony, to dla rozwiania wątpliwości należy go przedstawiać przy okazji każdego kolejnego postępowania podatkowego czy sprawy toczącej się przed innym organem podatkowym, jednakże nie będzie to przedstawienie pełnomocnictwa czy jego odpisu dodatkowo obciążone opłatą skarbową, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym, cywilnoprawny stosunek pełnomocnictwa po prostu nie zostaje zawiązany. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że podatnika będącego osobą prawną może reprezentować tylko osoba (osoby) uprawnione do reprezentacji (z mocy samych przepisów prawa) albo osoba obca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd. Nie mogłyby natomiast tego robić osoby zatrudnione u podatnika, posiadające niewątpliwie dużo większą wiedzę na temat spraw Spółki z dziedziny, którą się zajmują, niż członkowie zarządu. Nieracjonalne zatem byłoby z jednej strony wymaganie od członków zarządu odpowiedzialnego składania podpisów czy wypowiadania się w sprawach, których na co dzień nie prowadzą (ponieważ prowadzą je wyznaczeni przez nich kompetentni pracownicy), a z drugiej strony czynienie z pracowników osób trzecich wobec Spółki, uznając, że zastępują oni Spółkę (podatnika, osoby uprawnione do reprezentacji, czy wręcz zarząd) w określonym zakresu działań. Stosując ostrożną analogię, status prawny pracownika w opisanym stanie faktycznym jest zbliżony do statusu prawnego pracownika organu podatkowego uprawnionego do załatwiania spraw w imieniu tego organu na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, upoważnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie jest pełnomocnictwem w cywilnoprawnym znaczeniu tego pojęcia (a zaakcentowania wymaga, że zgodnie z art. 137 § 4 w sprawach nieuregulowanych w poprzednich przepisach stosuje się przepisy prawa cywilnego), a zatem statusem pełnomocnika nie dysponuje także trwale uprawniony do kontaktów z administracją skarbową pracownik podatnika.

Przy stosunku pełnomocnictwa, podmiotami umocowanymi do jego udzielenia są osoby uprawnione do reprezentacji (widniejące w KRS), gdy tymczasem w opisanym stanie faktycznym, relacje pomiędzy uprawnionym pracownikiem, a Spółką kształtowane są na podstawie uchwał zarządu, czyli organu ustawowo powołanego do bieżącego kierowani Spółką (podatnikiem). Co więcej, tego rodzaju uchwały mogą także przewidywać cedowanie udzielonych uprawnień na pracowników niższego szczebla - bez wątpienia, ani nie jest to pełnomocnictwo, ani tym bardziej substytucja. Ponadto ustawodawca w art. 31 Ordynacji podatkowej nakazał niektórym kategoriom podatników (w tym osobom prawnym, a zatem także i spółkom) wyznaczenie osób, na których mają spoczywać wskazane w tym przepisie obowiązki. Jest chyba poza wszelkim sporem, że nie są to pełnomocnicy, a przy tym nie ulega wątpliwości, że formą prawną desygnowania tych osób jest uchwała stosownego gremium (w spółkach zarządu). Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do różnicowania statusu prawnopodatkowego tych dwóch kategorii pracowników powołanych w tym samym trybie do bieżących kontaktów z administracją skarbową. Konkludując pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu podatkowym może być osoba trzecia wobec Spółki, zastępująca ją w zakresie takiego postępowania i konkretnie do tego przez Spółkę wskazana. Wtedy strona działa przez pełnomocnika. Jeżeli natomiast podatnik jest reprezentowany przez swojego pracownika, upoważnionego w ramach umowy o pracę (poprzez zakres obowiązków) do prowadzenia spraw podatkowych Spółki, to stroną w postępowaniu podatkowym nadal jest podatnik. Pracownik powinien co najwyżej wylegitymować się przed organami podatkowymi swoim zakresem obowiązków, ustalonym przez podatnika w ramach jego umowy o pracę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoba prawna działa przez swoje organy. Oznacza to, że postępowanie organu jest działaniem samej osoby prawnej zaś osoby fizyczne działające w charakterze organu wyrażają wolę osoby prawnej.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) do reprezentowania spółki akcyjnej uprawniony jest co do zasady jej zarząd. Reprezentowanie spółki polega na składaniu wobec osób trzecich oświadczeń woli, które wiążą spółkę, a także oświadczeń wiedzy, czy dokonywaniu czynności faktycznych wywołujących skutki prawne. Reprezentacja obejmuje również przyjmowanie oświadczeń w imieniu spółki.

Artykuł 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przewiduje zasadę, która dopuszcza działanie strony przez pełnomocnika, we wszystkich sprawach, które nie wymagają osobistego jej działania. Pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta umocowuje pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. W zakresie umocowania mocodawca może udzielać pełnomocnictw osobom trzecim, w tym zwłaszcza pracownikom Spółki. Charakter pełnomocnictwa (ogólne, rodzajowe, szczególne) i jego zakres powinien wynikać z treści pełnomocnictwa. Wskutek udzielenia pełnomocnictwa ogólnego mocodawca będzie zastępowany w zakresie wynikającym z art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwykły zarząd, a z kolei umocowanie szczególne dopuszcza działanie w konkretnej sprawie, albo też dokonanie tylko określonych czynności.

Przy wyborze pełnomocnika do postępowania podatkowego mocodawca jest ograniczony przepisem art. 137 § 1 Ordynacji, zgodnie z którym pełnomocnikiem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności, wynikającą z art. 126 Ordynacji, oraz w związku z zastrzeżeniem zawartym w jej art. 137 § 2, pełnomocnictwo jest udzielane na piśmie, a jeżeli udzielane jest ustnie - powinno być zgłoszone do protokołu. W aktach sprawy powinien więc być albo oryginał pełnomocnictwa, albo jego urzędowy odpis, np. notarialny, czy też uwiarygodniony przez organ prowadzący postępowanie lub też przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym bądź doradcą podatkowym - art. 137 § 3 Ordynacji. Niedołączenie do pisma procesowego wniesionego przez osobę podającą się za pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa lub dołączenie jego odpisu, który nie jest należycie uwierzytelniony, stanowi niedochowanie wymogów formalnych pisma. W tej sytuacji organ podatkowy, stosownie do treści art. 169 Ordynacji, ma obowiązek wezwania do uzupełnienia tego typu braków. W orzecznictwie wskazuje się, iż to pełnomocnik ma obowiązek (i uprawnienie) do przedłożenia organowi dokumentu pełnomocnictwa do danej, konkretnej sprawy. Całkowicie zaś niedopuszczalne byłoby aprobowanie tezy, iż "jedno pełnomocnictwo złożone w jednym organie administracji (...) należałoby uwzględniać we wszystkich (odrębnych) sprawach toczących się przed tym organem w różnym czasie po ustanowieniu pełnomocnictwa przez stronę". Przyjęcie powyższej tezy mogłoby prowadzić do absurdalnej (i oczywiście niezgodnej ze wskazanymi powyżej przepisami) sytuacji, w której fakt złożenia pełnomocnictwa o wystarczająco ogólnym zakresie oznaczałby, iż obowiązuje ono od tego momentu we wszystkich postępowaniach z udziałem danego podmiotu udzielającego takiego pełnomocnictwa i na wszystkich ich etapach, jak i to, że organ powinien poszukiwać i dochodzić, czy ewentualnie innym organom we wcześniejszych okresach nie było takowe pełnomocnictwo udzielone. Bardzo wyczerpująco kwestię tę omówił WSA w wyroku z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, podkreślając w uzasadnieniu tego orzeczenia, iż istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało złożone, i jaki jest jego zakres. Pełnomocnictwo w danej sprawie będzie więc obowiązywało tylko od daty jego złożenia do akt tej sprawy. Ustanowienie pełnomocnika oznacza konieczność złożenia pełnomocnictwa do akt każdej toczącej się sprawy, a nie jednego ogólnego pełnomocnictwa. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. - II FSK 128/08. "Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej, że Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem " rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu." Należy podkreślić, że udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedyne źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Fakt, że stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika np. umowa o pracę i związany z nią zakres czynności pracownika, nie ma z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich obowiązków i uprawnień pełnomocnika znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że fakt określenia zakresu obowiązków dla konkretnego pracownika Spółki nie jest i nie może być równoznaczny z udzieleniem pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje tylko jedno odstępstwo od wymogu dokumentowania przyznanych uprawnień do reprezentacji. Przysługuje ono - zgodnie z art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej - pełnomocnikowi będącemu małżonkiem strony. Przesłankami jego zastosowania jest brak wątpliwości co do istnienia i zakresu upoważnienia współmałżonka do występowania w imieniu strony. Ta sytuacja ma jednak zastosowanie tylko w poszczególnych kwestiach mniejszej wagi, pojawiających się w toku postępowania.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje szczególnej sytuacji, w której nie wymaga się pełnomocnictwa w przypadku, gdy konkretny pracownik Spółki w określonym mu zakresie obowiązków ma m.in. weryfikowanie i kontrolowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki oraz przygotowywanie pisemnych zapytań zleconych przez przełożonych do organów podatkowych, zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, jak również innej korespondencji podatkowej. Aby pracownik mógł występować przed organem podatkowym w roli pełnomocnika musi jego umocowanie spełniać wymogi określone w art. 137 Ordynacji podatkowej. I nie można tutaj zastosować analogii do upoważnienia pracownika organu podatkowego do załatwiania spraw w imieniu organu na podstawie art. 143 Ordynacji. Możliwość takiego upoważnienia, jego zakres oraz sposób jego wyrażenia wynika wprost z przepisów ustawy. W odniesieniu do działania w imieniu podatnika (strony), Ordynacja również wprost nakazuje, że działanie strony może następować przez pełnomocnika przy spełnieniu warunków wynikających z art. 136 i 137 Ordynacji. Pełnomocnictwa nie może zatem zastąpić zakres czynności pracownika, bowiem pełnomocnictwo do występowania w postępowaniu podatkowym wynika z art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej i musi być udzielone oddzielnie.

Analiza przepisów art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepisy te nie ograniczają możliwości działania podatnika poprzez umocowanego pełnomocnika w zakresie podpisywania składanych przez niego deklaracji. Pełnomocnik strony, może w jej imieniu podpisywać deklaracje podatkowe. Jednocześnie należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły w życie przepisy zawarte w art. 80a i art. 80b Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w zakresie podpisywania deklaracji przez pełnomocnika. Zgodnie z art. 80a § 1 Ordynacji, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy (art. 80a § 2 Ordynacji).

Złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa albo jego odpisu podlega opłacie skarbowej, uregulowanej w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.). Składający pełnomocnictwo zobowiązany jest dołączyć dowód zapłaty należnej opłaty skarbowej, albo uwierzytelnioną kopię dowodu zapłaty, nie później niż w ciągu 3 dni od chwili powstania obowiązku jej zapłaty. Dowód zapłaty może mieć formę wydruku potwierdzającego dokonanie operacji bankowej (§ 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.