IPPB3/423-144/10-2/JG - Zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodów spółdzielni w związku z zawarciem umowy zamiany i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.
Pismo z dnia 7 czerwca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-144/10-2/JG Zasady rozpoznania kosztów uzyskania przychodów spółdzielni w związku z zawarciem umowy zamiany i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółdzielnia (dalej: "Spółdzielnia") zawarła z Dzielnicą Gminą Umowę użytkowania wieczystego i przeniesienia własności budynków z dnia 21 kwietnia 1994 r., na mocy której Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości (obejmującej działkę ewidencyjną o Nr 33) oraz prawo własności posadowionego na tej nieruchomości budynku o przeznaczeniu handlowo-produkcyjnym (dalej: "Obiekt"). W ramach wyżej wymienionej Umowy Spółdzielnia zobowiązała się do ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste w określonej wysokości. W związku z faktem, że Spółdzielnia podjęła w Obiekcie działalność gospodarczą, rozpoczęła amortyzację Obiektu dla celów podatkowych.
Następnie, Spółdzielnia zawarła z Prezydentem miasta umowę zamiany i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 9 grudnia 2005 r. Na podstawie tej umowy doszło do ustanowienia użytkowania wieczystego działki Nr 36/1 na rzecz Spółdzielni w zamian za przeniesienie przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego do działek Nr 33/1 i Nr 33/2 na Miasto oraz dopłatę różnicy w wartości przez Spółdzielnię. Wartość rynkowa użytkowania wieczystego działki Nr 36/1 została ustalona na kwotę netto 2.098.253 PLN.
W dniu 5 września 2007 r. Spółdzielnia podpisała ze spółką N.S.A. (dalej: "N.") Umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności Budynków na N. oraz zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokali (dalej: Umowa Zamiany").
Zgodnie z postanowieniami Umowy Zamiany:
Spółdzielnia przeniosła na N. Prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 33/3 i 36/1 (dalej: "Działka"), oraz prawo własności do Obiektu. Wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego powyższej zabudowanej Działki została wyceniona na 47.333.000 zł.
N. oświadczyła, że powyższe prawa nabyła w zamian za swoje zobowiązanie co do tego, że m.in.:
Wybuduje na Nieruchomości budynek wielofunkcyjny biurowo - handlowy (Budynek), na określonych przez strony warunkach. Budynek będzie stanowić odrębny od Nieruchomości przedmiot własności, a w jego skład będą wchodziły m.in. lokale użytkowe ("Lokale"), przeznaczone dla Spółdzielni i odpowiednio dostosowane do jej potrzeb. Lokale będą stanowić 10% całkowitej powierzchni użytkowej Budynku, tj. około 5.000 m2 - przy czym Umowa Zamiany przewiduje, że jeżeli powierzchnia Budynku będzie większa od wcześniej zakładanej w Umowie Zamiany, to powierzchnia Lokali przeznaczonych dla Spółdzielni ulegnie powiększeniu proporcjonalnie o odpowiedni procent przewyższający zakładaną powierzchnię Budynku.
Po wybudowaniu Budynku ustanowi odrębną własność Lokali oraz przeniesie na Spółdzielnię własność tak wyodrębnionych Lokali (wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego Działki oraz we współwłasności wszelkich części Budynku i urządzeń niesłużących wyłączne do użytku właścicieli lokali), bez spłat, lub za zgodą Stron, z uwzględnieniem takich spłat. Przy czym na mocy późniejszych ustaleń pomiędzy Spółdzielnią i N., powyższe zobowiązanie do ustanowienia odrębnej własności Lokali i przeniesienia tego prawa na Spółdzielnię może zostać w przyszłości zastąpione zobowiązaniem N. do podpisania ze Spółdzielnią długoterminowej, opartej na warunkach rynkowych umowy najmu, której przedmiotem będą lokale w Budynku oraz jednoczesnej zapłaty przez N. na rzecz Spółdzielni ustalonej kwoty pieniężnej.
W dniu 6 grudnia 2007 r. Spółdzielnia wystąpiła we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z pytaniem, w jakim okresie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania z tytułu zawarcia Umowy Zamiany. W interpretacji z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-557/07-2/AG (dalej: "Interpretacja dla Spółdzielni") Minister Finansów stwierdził, że Spółdzielnia powinna wykazać przychód podatkowy za okres, w którym zostanie on przez Spółdzielnię uzyskany, czyli w dacie ustanowienia przez N. odrębnej własności Lokali w Budynku i przeniesienia prawa do Lokali na rzecz Spółdzielni.
W momencie podpisania Umowy Zamiany Spółdzielnia nadal rozliczała dla celów podatkowych wartość Obiektu. W konsekwencji, na ten moment, Spółdzielnia nie zamortyzowała Obiektu w całości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółdzielnia zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska co do prawidłowości ustalenia momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przez Spółdzielnię koszt uzyskania przychodów, w związku z zawarciem Umowy Zamiany. W szczególności, Spółdzielnia zwraca się z następującymi pytaniami:
Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) Ustawy o P.D.O.P., wartość niezamortyzowanej części Obiektu oraz wydatki poniesione na nabycie użytkowania wieczystego Działki (dalej: "Wartość użytkowania wieczystego") poniesione przez Spółdzielnię powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku zawarcia Umowy Zamiany oraz zbycia na jej podstawie Działek zabudowanych Obiektem, tj. w 2007 r.
Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na Pytanie Nr 1 (tj. uznania, że Spółdzielnia powinna była rozpoznać koszty uzyskania przychodów opisane w Pytaniu Nr 1 w roku zbycia Działek zabudowanych Obiektem), Spółdzielnia powinna uwzględnić te koszty w rozliczeniu za rok 2010, czy też niezbędna jest korekta zeznania podatkowego za rok 2007.
Stanowisko Wnioskodawcy.
W opinii Spółdzielni, w związku z zawartą Umową Zamiany Spółdzielnia powinna rozpoznać niezamortyzowaną wartość Obiektu oraz Wartość użytkowania wieczystego jako koszt uzyskania przychodów dotyczący roku podpisania Umowy Zamiany i zbycia na jej podstawie Działek zabudowanych Obiektem, tj. roku 2007.
Jednocześnie, w opinii Spółdzielni, Spółdzielnia powinna dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2007 we właściwym zakresie.
UZASADNIENIE
Ad. 1)
Umowa zamiany uregulowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
Z powyższego wynika, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Ze względu na wzajemny charakter umowy wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przedmiotem umowy zamiany może być zarówno rzecz ruchoma, jak i nieruchomość, a także zbywalne prawo majątkowe.
Co istotne, zamiana jest umową wywołującą zasadniczo podwójne skutki obligatoryjno-rzeczowe. Nie jest więc wykluczona sytuacja, gdzie jedna ze stron nabyła własność rzeczy z chwilą zawarcia umowy, zaś druga strona nabędzie własność dopiero z momentem wydania rzeczy przez kontrahenta (kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, red. prof. dr hab. Krzysztof Pietrzykowski, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, strony 130-131).
Jako że Ustawa o P.D.O.P. nie zawiera odrębnej definicji umowy zamiany, zdaniem Spółdzielni przy określaniu charakteru i skutków podatkowych takiej umowy pomocnicze zastosowanie mają odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego. Opierając się na wykładni opisanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego należy więc stwierdzić, że Umowa Zamiany opisana w stanie faktycznym jest formą odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości oraz prawa własności Obiektu, jak również formą nabycia własności Lokali w Budynku. Przy czym, zdaniem Spółdzielni, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności Obiektu z punktu widzenia skutków podatkowych na gruncie Ustawy o P.D.O.P. należy rozpatrywać oddzielnie od nabycia własności Lokali.
Stanowisko Spółdzielni znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tezy z wybranych interpretacji organów podatkowych Spółdzielnia przytacza poniżej:
Interpretacja dla Spółdzielni:
"Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przedmiotowa zamiana praw majątkowych/nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni jedynie formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości oraz prawa własności budynków oraz nabycia własności wyodrębnionych lokali w mającym postać budynku biurowo-handlowym. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie."
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1532/08-2/ECH):
"Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przedmiotowa zamiana praw majątkowych/nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni jedynie formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości oraz prawa własności budynków. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie"
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-246/08/AM):
"Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.
Transakcja zamiany działek stanowić będzie dla Spółki jedynie formę odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nabycia nieruchomości gruntowej. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba będzie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie."
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
W doktrynie prawa podatkowego oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe przyjmuje się, iż, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być w stosunku do niego spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o P.D.O.P. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o P.D.O.P. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
Z kolei, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy o P.D.O.P. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Jednakże, wydatki określone w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) Ustawy o P.D.O.P., zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o P.D.O.P., są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Biorąc pod uwagę opisany powyżej charakter umowy zamiany, a przede wszystkim treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) Ustawy o P.D.O.P., zdaniem Spółdzielni, moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności Obiektu należy rozpatrywać odrębnie od momentu powstania przychodu w związku z nabyciem prawa własności do Lokali.
W konsekwencji, w opinii Spółdzielni, niezamortyzowana wartość Obiektu oraz Wartości użytkowania wieczystego (tj. wysokość wydatków poniesionych na nabycie użytkowania wieczystego Działki) stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółdzielni w momencie zbycia przez Spółdzielnię Dziatek zabudowanych Obiektem, na podstawie Umowy Zamiany, tj. w roku 2007. Zdaniem Spółdzielni, na taką wykładnię przepisów Ustawy o P.D.O.P. wskazuje literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o P.D.O.P., który odnosi się bezpośrednio do "odpłatnego zbycia środków trwałych", czyli zdarzenia, jakie w opisanym stanie faktycznym miało miejsce po stronie Spółdzielni właśnie w roku 2007.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje organów podatkowych:
Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-363/09-4/MM) oraz z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-115/09-5/MM):
"Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy).
Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia- staja się kosztem, z tym, że: (i) podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz (ii) pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów)."
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-288/08/MO):
"Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozważa sprzedaż wniesionych wcześniej aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych. W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych stanowiących uprzednio aport kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych nabytych wcześniej w formie aportu."
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 listopada 2007 r. (sygn. IBPB3/423-250/07/BG):
W momencie sprzedaży pozostała niezamortyzowana wartość tego samochodu stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do ww. art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisy amortyzacyjne dokonywane są do końca miesiąca, w którym zbyto dany środek trwały i do tego czasu istnieje możliwość ich odnoszenia w koszty uzyskania przychodów oraz występuje obowiązek ustalenia wartości odpisów, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy)."
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. ILPB3/423-533/08-3/EK):
"Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy:
nieruchomość (czasowo niewykorzystywana) nie była wcześniej oddana do odpłatnego używania (wynajem, dzierżawa), odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. (...);
nieruchomość nie była (z uwagi na przeznaczenie jej do sprzedaży) oddana do odpłatnego używania, wydatki na jej nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie będą kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego jej zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)."
Ad. 2
Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Zdaniem Spółdzielni, biorąc pod uwagę, że zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o P.D.O.P., niezamortyzowana wartość Obiektu oraz Wartości użytkowania wieczystego stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółdzielni w momencie zbycia przez Spółdzielnię Działek zabudowanych Obiektem na podstawie Umowy Zamiany, tj. w roku 2007, to koszty te powinny były zostać wykazane przez Spółdzielnię w zeznaniu podatkowym za rok 2007. Brak rozpoznania określonych powyżej kosztów uzyskania przychodów w roku 2007 obliguje Spółdzielnię do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2007.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.