IPPB3/423-143/14-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania dodatkowej prowizji za niską szkodowość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) na podstawie umów agencyjnych zawieranych z Bankami (dalej: Umowy) wykonuje na ich rzecz czynności agencyjne. Zakres czynności agencyjnych wykonywanych przez Spółkę jest określony w Umowach w sposób szeroki i obejmuje m.in. przedstawianie klientom pełnej i rzetelnej informacji o ofercie produktowej Banków, wydawanie klientom druków formularzy Banków, przyjmowanie od klientów wniosków o zawarcie umów wraz z wymaganymi przez Banki dokumentami, sprawdzanie danych klienta, wykonywanie kopii dokumentów przedstawionych przez klienta, poświadczanie ich zgodności z oryginałem itp.

Z tytułu wykonywanych czynności agencyjnych Spółce przysługuje wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym. W przypadku produktów kredytowych prawo do prowizji jest nabywane przez Spółkę w dniu wypłaty przez Bank co najmniej pierwszej transzy kredytu, którego wniosek został przesłany przez Spółkę do Banku a klient nie odstąpił skutecznie od zawartej umowy kredytu. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Bankami z tytułu prowizji od uruchomionych kredytów są dokonywane na bazie miesięcznej. W konsekwencji wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Spółkę należne jest za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z tytułu tego wynagrodzenia Spółka rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 Poz. 397 z późn. zm.) (dalej: ustawa p.d.o.p.), a zatem w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego. Prawidłowość wskazanego postępowania Spółki została potwierdzona w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej (nr IPPB3/423-551/13-2/MC).

Niezależnie od powyżej opisanego wynagrodzenia, zdarza się, iż Spółce (na podstawie aneksów do Umów zawartych z Bankami) przysługuje prawo do uzyskania dodatkowej prowizji od danego Banku. Prowizja ta ustalana jest w oparciu o kredyty, wypłacone przez Bank w określonym okresie (np. miesiącu, kwartale bądź roku kalendarzowym), które zostały udzielone za pośrednictwem Spółki (tekst jedn.: wniosek kredytowy został przesłany przez Spółkę do Banku a klient nie odstąpił skutecznie od zawartej umowy kredytu). Podkreślić jednak należy, iż każdorazowo powstanie po stronie Spółki prawa do uzyskania dodatkowej prowizji jest uzależnione od zaistnienia określonych warunków, których spełnienie jest niezależne od czynności podejmowanych przez Spółkę.

Warunki, których spełnienie determinuje uzyskanie przez Spółkę prawa do dodatkowej prowizji, co od zasady sprowadzają się do zaistnienia określonego procentowo poziomu spłacalności kredytów, w udzieleniu których przez Bank pośredniczył Wnioskodawca. Podkreślić przy tym jednak należy, iż poziom spłacalności kredytów badany jest w okresie przypadającym po dacie wypłaty przez Bank kredytów. Oznacza to, iż prawo do prowizji ustalanej w oparciu o kredyty udzielone przez Bank przy pośrednictwie Spółki w danym okresie powstaje po upływie zdefiniowanego okresu czasu liczonego od daty udzielenia kredytu przez Bank.

Dla przykładu, Spółka przedstawia poniżej przykładowe zapisy Aneksów dotyczące prowizji dodatkowej:

" (...) jeżeli dla kredytów uruchomionych w danym, ustalonym przez Spółkę i Bank okresie (miesiącu, kwartale, roku kalendarzowym) na zakończenie trzeciego bądź pierwszego miesiąca od uruchomienia kredytu (lub jego pierwszej transzy) stosunek: kwoty uruchomionych w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku kalendarzowym) kredytów z zaległością w spłacie 30 dni lub więcej do całkowitej kwoty uruchomionych kredytów w danym okresie (miesiącu kwartale, roku kalendarzowym), nie przekroczy określonego procentu dla kredytów uruchomionych w ciągu całego okresu, oraz nie przekroczy określonego procentu dla kredytów uruchomionych w którymkolwiek miesiącu okresu (kwartał, rok kalendarzowy) po stronie Spółki powstaje prawo do uzyskania od Banku prowizji dodatkowej."

Mając to na względzie, zauważyć należy, iż wynagrodzenie dodatkowe jest w swej istocie prowizją za niską szkodowość kredytów, w zawarciu których Spółka pośredniczyła w danym okresie (dalej: prowizja za niską szkodowość). Prowizja za niską szkodowość jest rozliczana w terminie przypadającym po okresie, dla którego badano poziom szkodowości. Wynika to z faktu, iż dopiero po upływie okresu, dla którego badany jest poziom szkodowości (spłacalności) możliwe jest ustalenie czy Spółce przysługuje prawo do prowizji za niska szkodowość.

Przykładowo, jeżeli warunkiem uzyskania prowizji dodatkowej jest wystąpienie określonego poziomu spłacalności po upływie trzech miesięcy dla kredytów udzielonych w okresie od kwietnia do czerwca roku X, to prawo do prowizji powstaje w z końcem września roku X. Rozliczenie i płatność prowizji za niską szkodowość ma miejsce w miesiącu kolejnym, tj. październiku roku X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy momentem powstania przychodu tytułu prowizji za niską szkodowość jest data w której dochodzi do spełnienia warunków do otrzymania tej prowizji, tj. w momencie gdy po stronie Spółki powstaje prawo do uzyskania tej prowizji.

Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość jest data w której doszło do spełnienia warunków i po stronie Spółki powstało prawo do uzyskania prowizji. Bez znaczenia dla tak wskazanego momentu powstania przychodu jest data uzyskania zapłaty od Banku oraz fakt, iż prowizja za niską szkodowość odnosi się do kredytów, w stosunku do których czynności agencyjne zostały wykonane przez Spółkę w innym okresie.

Zasady rozpoznania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane przez ustawodawcę w art. 12 ustawy p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przychodami są, co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wskazane w ustawie p.d.o.p. A zatem, ustawodawca wskazał, iż przychodami podatkowymi są wszelkie otrzymane kwoty pieniężne i inne świadczenia (zasada kasowa). Niemniej, jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od wskazanej zasady ogólnej, wskazując, iż przychodami podatkowymi są także związane z działalnością gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa) - art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż ustawodawca ustanowił w ustawie p.d.o.p. dwie zasady określania powstania momentu przychodu podatkowego. Zasadę kasową, zgodnie z którą momentem powstania przychodu podatkowego jest otrzymanie przez podatnika pieniędzy lub innych świadczeń oraz zasadę memoriałową, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział szereg szczególnych regulacji, a mianowicie przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem m.in. ust. 3c dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast art. 12 ust. 3c ustawy p.d.o.p. stanowi, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu podkreślić należy, iż wskazane specyficzne zasady określania momentu powstania przychodu podatkowego w oparciu o zasadę memoriałową odnoszą się przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.

Wskazany przepis (tekst jedn.: art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p.) stanowi, iż: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Mając na względzie treść przepisu powyżej przytoczonego, zauważyć należy, iż moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą którym niewątpliwe są premie za niską szkodowość uzyskiwane przez Spółkę powinien być ustalany w pierwszej kolejności z uwzględnieniem faktu kiedy przychód ten był należny.

Pojęcie przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w ustawie p.d.o.p. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN S.A. należny to przysługujący komuś lub czemuś. A zatem, uznać należy, iż przychodem należnym jest taki przychód, który przysługuje podatnikowi. Oznacza to, ze po stronie podatnika istnieje wierzytelność, która charakteryzuje się ostatecznością wymagalnością i prawną możliwością jej dochodzenia. Możemy zatem mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa interpretacja sformułowania "należny" użytego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p., zgodna jest z utartym poglądem, prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i doktrynę, która uznaje że przychodem podatkowym jest tylko przysporzenie o charakterze trwałym.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) wskazane zostało " (...) ustawa p.d.o.p. za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika".

Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna: Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (por J Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Legalis, 2010).

Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2013 (sygn. III SA/Wa 2715/12).

Mając na względzie powyższe uznać należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie takiego zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, iż zdarzeniem takim jest spełnienie się warunków uprawniających Spółkę do uzyskania prowizji za niską szkodowość. Wynika to z faktu, iż dopiero w tym momencie po stronie Spółki powstaje prawo do uzyskania prowizji za niską szkodowość, tj Wnioskodawcy przysługuje należność od Banku. Oznacza to, iż to w tym dniu dochodzi do powstania przychodu należnego, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym Jak bowiem wskazano, przychodem podatkowym jest jedynie takie przysporzenie, co do którego wiadomo ze jest wymagalne, niewątpliwe i definitywne.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu należnego, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest data, w której na skutek spełnienia określonych w Aneksie warunków po stronie Wnioskodawcy powstaje prawo do otrzymania premii za niską szkodowość. Zdaniem Spółki bez wpływ na tak określony moment powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji za niską szkodowość jest moment otrzymania płatności od Banku czy tez to, ze uprawnienie do jej uzyskania warunkowane jest spłacalnością kredytów, w odniesieniu do których Spółka wykonywała czynności agencyjne w innym okresie.

W szczególności zauważyć bowiem należy, iż wynagrodzenie z tytuły czynności agencyjnych zostało juz rozliczone przez Spółkę i Bank na podstawie comiesięcznie dokonywanych rozliczeń. Spółka rozpoznała przychód podatkowy z tego tytułu, który został określony w prawidłowy sposób. Natomiast omawiana prowizja za niską szkodowość stanowi odrębne wynagrodzenie i jako takie powinno być dla celów podatkowych rozpatrywane jako nowe zdarzenie gospodarcze, które nie jest bezpośrednio związane z miesięcznym wynagrodzeniem uzyskiwany przez Spółkę w ramach Umów.

Zauważyć bowiem należy, iż prawo do uzyskania prowizji za niską szkodowość nie jest uzależnione od wykonania czynności agencyjnych (jak ma to miejsce w przypadku miesięcznych rozliczeń pomiędzy Bankami a Spółką) a od wystąpienia określonego stopnia spłacalności kredytów. Co istotne, możliwość oceny czy prowizja za niską szkodowość będzie przysługiwała Spółce występuje dopiero po upływie określonego czasu od momentu udzielenia kredytu przez Bank i rozliczenia wynagrodzenia Spółki za czynności agencyjne dotyczące tego kredytu. W konsekwencji, Spółka na moment wykonywania czynności agencyjnych odnoszących się do kredytów, których spłacalność warunkuje uzyskanie prowizji za niską szkodowość nie jest w stanie w żaden sposób określić czy powstanie po jej stronie uprawnienie do otrzymania tej prowizji. Jedynym wynagrodzeniem przysługującym Spółce za wykonanie czynności agencyjnych jest wynagrodzenie rozliczane z Bankami na bazie miesięcznej.

W konsekwencji tylko to wynagrodzenie jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy za poszczególne okresy, w których Spółka wykonywała czynności agencyjne. Prowizja za niską szkodowość jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, które powinno wywoływać skutki podatkowe dopiero w momencie jego zaistnienia.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, oznaczałoby, iż po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa, z którą wiąże się obowiązek zapłaty karnych odsetek. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w państwie prawa. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji finansowych za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej, przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. K8/07), Trybunał Konstytucyjny wskazał: "należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W uzasadnieniach innych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego również podnoszono, iż w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za niską szkodowość jest data, w której doszło do spełnienia warunków i po stronie Spółki powstaje prawo do uzyskania prowizji. W tak bowiem wskazanym momencie po stronie Spółki wystąpi przychód należny, będący definitywnym przysporzeniem majątkowym, które stanowi przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.