IPPB3/423-143/10-5/13/S/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 20012 r. Nr 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. II FSK 1465/11 z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T. Spółka z o.o. jest podmiotem należącym do Grupy Handlowej E. SA. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju.

Część magazynów stanowi własność spółki. Spora jednak liczba obiektów jest wynajmowana na podstawie umów cywilnoprawnych. W okresie trwania umów Spółka, jako najemca poczyna znaczne nakłady inwestycyjne dokonując modernizacji i adaptacji, przystosowując wynajęte obiekty do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Poniesione nakłady zaliczała do koszt6w poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. I6j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dynamiczny rozwój rynku FMCG oraz konkurencja w branży doprowadziła do sytuacji, w której aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę ich rentowności, wobec czego Spółka niejednokrotnie staje przed koniecznością zamykania nierentownych obiektów dystrybucyjnych przed upływem dziesięcioletniego okresu amortyzacji nakładów.

Umowy najmu zawarte między stroną a właścicielami obiektów są wieloletnie (najczęściej 10 letnie) i zawierają uregulowania, z których wynika, że w przypadku zakończenia umowy najmu właściciel zatrzyma poczynione nakłady w nieruchomość. Właściciele obiektów nie są zainteresowani zwrotem, choćby częściowym, poniesionych przez spółkę nakładów. Niestety nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami ekonomicznymi; częstokroć spółka staje przed koniecznością przedterminowego rozwiązania umowy z przyczyn ekonomicznych. W sytuacji przedterminowego opuszczenia obiektu umowy nie przewidują rekompensaty ze strony właściciela. W niektórych lokalizacjach spółka,"przejmuje" umowy od nabywanego przez siebie podmiotu, przez co nie ma wpływu na treść negocjowanych umów przez inny podmiot przed kilku laty. Należy w tym momencie dodać, że Spółka po rozwiązaniu danej umowy najmu nie tylko dalej prowadzi swoją dotychczasową działalność za pośrednictwem pozostałych centrów dystrybucyjnych, ale również otwiera nowe punkty dystrybucyjne w innych lokalizacjach na terenie kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji pozostawienia wynajmującemu dokonanych nakładów w nierentownej placówce.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem ich związku z uzyskiwanym przezeń przychodem lub mających na celu zachowanie jego źródła, przy czym związek takiego wydatku z uzyskiwanych przez podatnika przychodem należy oceniać w dacie jego poniesienia.

Dodatkowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest brak jego ujęcia w negatywnym katalogu wydatków unormowanych szczegółowo w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Powyższy przepis nie eliminuje z katalogu podatkowych kosztów wszelkich strat, lecz tylko takie, które są objęte jego hipotezą której wykładni nie można dokonywać w sposób rozszerzający. Co więcej z treści tego przepisu nie można a contrario wnioskować, w jakich okolicznościach straty na środkach trwałych są podatkowym kosztem, a w jakich nie, co wynika z następujących okoliczności:

1. podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju definitywne zwiększenie pasywów i zmniejszenie aktywów majątku podatnika (wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności) stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów jest jedynie przepis art. 15 u.p.d.o.p. (z drobnymi wyj4kami w tych punktach art. 16 ust. I u.p.d.o.p., w których expresis verbis ustawodawca przesądza, co jest kosztem uzyskania przychodów). Błędną i niedopuszczalną jurydycznie wykładnią jest wnioskowanie a contrario z negatywnego katalogu, który zawarto w art. 16 u.p.d.o.p., o tym, co pozytywnie stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel przepisów art. 16 u.p.d.o.p. Celem tych przepisów nie jest bowiem przesądzanie, w jakich okolicznościach definitywne zwiększenie pasywów / zmniejszenie aktywów majątku podatnika wykorzystywanego przezeń w prowadzonej działalności stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów, albowiem kwestię tę normują przepisy art. 15 u.p.d.o.p., lecz ich celem jest tylko to, w jakich okolicznościach te pozytywne definitywne zwiększenia pasywów (zmniejszenia aktywów majątku podatnika - które mogłyby na podstawie ogólnych reguł art. 15 u.p.d.o.p. stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów - mimo wszystko z woli ustawodawcy podatkowym kosztem uzyskania przychodów nie są.

O tym zatem, w jakich okolicznościach straty na środkach trwałych stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów po stronie podatnika przesądza wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś m.in. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. normuje jedynie ścisły zespół okoliczności, w których - pod warunkiem, że zachodzą łącznie - strata na środkach trwałych, pomimo nawet spełnienia warunków unormowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z woli ustawodawcy nie stanowi podatkowego kosztu uzyskania przychodów.

2. straty na środkach trwałych w każdym wypadku należy oceniać, podobnie jak to jest z wydatkami ponoszonymi przez podatnika, przez pryzmat ogólnych reguł, jakie można wyinterpretować z art. 15 u.p.d.o.p., i jeżeli tylko nie są spełnione łącznie wszystkie z okoliczności, o kt6 rych mowa w art. 16 ust. I pkt 6 u.p.d.o.p. (czy też w innych punktach z art. 16 u.p.d.o.p., które tej kwestii dotyczą), to - w przypadku, gdy straty te odpowiadają regułom wyinterpretowanym z art. 15 u.p.d.o.p. - brak jest podstaw, aby eliminować je z katalogu podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zaś na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólną regułą - która została uznana w praktyce sądów administracyjnych, pomimo milczenia ustawodawcy - jest możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w aktywach majątku, wykorzystywanego w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, oraz przy których powstaniu podatnik nie zawinił i którym przy zachowaniu zawodowej staranności nie mógł zapobiec, ani ich przewidzieć.

W przypadku "inwestycji w obcych środkach trwałych" które zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy, są dla podatnika środkiem trwałym, strata może wynikać z uwarunkowań ekonomicznych obrotu gospodarczego, na które podatnik nie ma wpływu. Należy bowiem zauważyć, że na zawarcie umowy najmu placówek (które następnie okazały się nierentowne) właśnie o takiej, a nie innej treści ma wpływ nie tylko wala podatnika, ale także wola drugiej strony, która na określone warunki po prostu może nie wyrazić zgody. Także Spółka nie ma wpływu na uwarunkowania ekonomiczne (m.in. popyt), które decydują o zamykaniu nierentownych placówek i rozwiązywaniu umów najmu.

W stanie faktycznym wniosku zatem straty ponoszone przez Spółkę odpowiadają regułom, jakie wynikają z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś okoliczność, że nie powstały na skutek zmiany przez Spółkę rodzaju działalności przesądza o tym, że ich wartość stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodów po pomniejszeniu o dokonane do dnia ich powstania odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.).

Okoliczność, czy w tym przypadku doszło do fizycznej czy ewidencyjnej likwidacji "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie ma żadnego znaczenia dla ujęcia tych strat po stronie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczności unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie mogą być podstawą do pozytywnego przesądzania o tym, w jakim przypadku strata na środku trwałym może stanowić koszt. Jak to wcześniej wykazano przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie normuje okoliczności, w jakich strata może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, lecz normuje tylko taki zespół okoliczności, w przypadku łącznego zajścia których strata takiego kosztu nie stanowi. Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to przepis ten nie znajduje wstanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez Spółkę straty na "inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie.

Ponadto w opisywanej sprawie utrata przydatności inwestycji w obcych środkach trwałych jest także związana z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki w postaci prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem decyzja o wcześniejszym zwolnieniu wynajmowanego obiektu związana z przesłankami o charakterze ekonomicznym zapobiegała pogłębianiu się straty wyniku podatkowego Spółki. Należy bowiem mieć na uwadze, że strata ekonomiczna ponoszona przez jedną nierentowną placówkę skutkuje tym, że większy ekonomiczny ciężar finansowania działalności Spółki siłą rzeczy zmuszone się przejąć inne placówki Spółki, co niekorzystnie odbija się na ich wyniku ekonomicznym "i zazwyczaj także niekorzystnie wpływa na prowadzoną przez nie działalność, która stanowi źródło przychodów dla Spółki. W tym zakresie ograniczenie kosztów generowanych przez nierentowną placówkę jest jedynym racjonalnym rozwiązaniem, skoro aktualne warunki rynkowe (m.in. brak popytu) nie pozwalają na poprawę jej rentowności i służy zachowaniu oraz zabezpieczeniu innych źródeł przychodów Spółki.

Analizowany stan faktyczny pokazuje zatem, że hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wypełniają nie tylko pozytywne działania podatnika ukierunkowane na poprawę stanu źródła przychodów w taki sposób, aby przynosiło ono większe przychody w przyszłości, ale także działania, które poprzez wyeliminowanie ekonomicznych strat chronią przed osłabieniem" dotychczasowych źródeł przychodów podatnika.

W związku z powyższym spółka uważa, że wykładnia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pozwala na uznanie strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że spółka opuszczając zajmowany obiekt, w którym prowadziła działalność gospodarczą ponosząc stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, nabywa prawo do bezpośredniego zaliczenia tejże straty do kosztów w momencie rozwiązania umowy najmu.

Powołując się na art. 14a, w związku z 14e Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała, że jej pogląd jest aprobowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SN/Gd 194/09, wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r. I SA/Kr 2032/02, wyrok z dnia 13 marca 2007, I SA/Wr 53/07 i podtrzymujący to wyrok NSA II FSK 1035/07, Wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r. I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r. II SA/Wa 817/09).

Wydając interpretację indywidualną w dniu 25 maja 2010 r. nr IPPB3/423-143/10-2/JG (data doręczenia 31 maja 2010 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W podsumowania własnego stanowiska Wnioskodawca stwierdza, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy pozwala na uznanie strat powstałych wyniku likwidacji środków trwałych z innych przyczyn, aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast we wcześniej części własnego stanowiska Spółka dowodzi, iż okoliczność, czy w tym przypadku doszło do fizycznej czy ewidencyjnej likwidacji "inwestycji w obcych środkach trwałych" nie ma żadnego znaczenia dla ujęcia tych strat po stronie podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż okoliczności unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie mogą być podstawą do pozytywnego przesądzania o tym, w jakim przypadku strata na środku trwałym może stanowić koszt. (...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie normuje okoliczności, w jakich strata może stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów, lecz normuje tylko taki zespół okoliczności, w przypadku łącznego zajścia których strata takiego kosztu nie stanowi. Skoro zatem w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez Spółkę straty na inwestycjach w obcych środkach trwałych" stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie.

Również zdaniem tut. Organu, ww. przepis, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu, czy też rozwiązania umowy najmu.

Za błędne, należy uznać, twierdzenie Spółki, iż na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać", w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Okoliczność rozwiązania (zakończenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie Kodeksu cywilnego). Dlatego też w ocenie tutejszego Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez Spółkę przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Tymczasem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę, nieruchomość w której poczyniono nakłady inwestycyjne, ma nie być wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro określony wydatek nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zawarte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust. 1 stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków, jako kosztów podatkowych.

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dokonanej przez Wnioskodawcę interpretacji art. 14a i art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, z której Spółka wywodzi obowiązek stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, zdaniem organu, jest ona zbyt daleko idąca.

Po pierwsze: wyroki sądów administracyjnych wiążą strony podstępowania w konkretnej sprawie. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby w ogóle móc stwierdzić, że sprawa rozstrzygana przez sąd jest identyczna, tożsama należałoby dokładnie znać stan faktyczny porównywanej sprawy, co jest niemożliwe.

Po drugie: nawet gdyby przyjąć, że z dużym prawdopodobieństwem przytoczone wyroki zapadły w tożsamych sprawach, to pamiętać należy, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Po trzecie, należy zauważyć, że każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się, że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie istnieje ukształtowana linia orzecznicza (por. wyroki przeciwne do podanych we wniosku: wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 105/10 oraz wyrok NSA z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08). W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychod6w. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

Na powyższą interpretację Spółka złożyła w dniu 3 czerwca 2010 r. (data wpływu: 11 czerwca 2010 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 27 lipca 2010 r., nr IPPB3/423-143/10-4/JG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 27 sierpnia 2010 r., (data wpływu: 30 sierpnia 2010 r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 748/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na interpretacje indywidualną, stwierdzając że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe. Według Sądu brak było podstaw aby zasadnie można było je podważać.

Na powyższy wyrok Spółka złożyła skargę kasacyjną z dnia 19 kwietnia 2011 r. domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych spraw.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1465/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości jak również zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w inwestycjach w obce środki trwałe, powstałych w wyniku rozwiązania umów najmu przed upływem okresu amortyzacji tych środków z uwagi na nierentowność działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. II FPS 2/12 (ONSAiWSA z 2012 r., nr 5 poz. 77). Uchwała ta zapadła wprawdzie w konkretnej sprawie, jednakże z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona pośrednią moc wiążącą także i w tej sprawie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale, a także uzasadniającą ten pogląd argumentację i nie widzi potrzeby zwracania się ponownie do poszerzonego składu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

W powołanej uchwale przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią była ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d,o.p., a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem winno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg (wykładnia gospodarcza, por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. oddk, Gdańsk 2007,s.148-149). Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia.

Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez skarżącego lokalach, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika, polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów zarzut dokonania błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest w pełni zasadny. Sąd oceniał bowiem istnienie związku przyczynowego między stratą a przychodami skarżącego na niewłaściwy moment, to jest na chwilę ponoszenia wydatku na inwestycję w obcy środek trwały, a nie na chwilę poniesienia kosztu, jakim w tym wypadku jest strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały. Konsekwencją tego było przyjęcie, że strata taka nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie w związku z tym zarzucono także, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 146 § 1 tej ustawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji.

Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy-uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1465/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.