IPPB3/423-1421/08-2/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I P H P Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej w budynku H P, stanowiącym własność Wnioskodawcy. W celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z I F S.a.r.l. (dalej: F), spółką będącą podmiotem prawa luksemburskiego. Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż F nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, a ponadto udziałowcy Wnioskodawcy nie są jednocześnie udziałowcami F. Nie zachodzą zatem okoliczności, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonywania płatności odsetek na koniec każdego kwartału. W związku z powyższymi zapisami umowy, dotychczas odsetki były płacone kwartalnie. Niemniej jednak, zgodnie z innymi zapisami tej samej umowy, strony mogą - w oparciu o pisemny aneks do umowy - postanowić, iż naliczone odsetki będą podlegały kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki w uzgodnionych okresach. Wnioskodawca nadmienia, iż powyższa kapitalizacja odsetek byłaby stosowana przede wszystkim w przypadku, gdyby Spółka nie była w stanie wygenerować odpowiednich przepływów pieniężnych niezbędnych do dokonania zapłaty odsetek. Ponadto, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż przedmiotowe odsetki - jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - nie będą podlegały zaliczeniu do wartości początkowej takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki, kwota skapitalizowanych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego kwota odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki udzielonej przez F stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższych przepisów, uznanie danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wymaga istnienia związku pomiędzy takim kosztem a osiąganiem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby zauważyć, iż pożyczka od F została udzielona w celu finansowania działalności spółki polegającej na wynajmie powierzchni w budynku H P. Przychody z powyższej działalności podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt odsetek od pożyczki udzielonej przez F spełnia kryterium związku z osianiem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów przewidzianego przepisem w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Fakt ewentualnej kapitalizacji odsetek nie będzie miał wpływu na powyższy związek.

W niektórych przypadkach, na mocy szczególnych regulacji prawnych, odsetki spełniające powyższe kryterium, tj. związane z osiąganiem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Mianowicie, zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W świetle przywołanych powyżej przepisów, w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez bezpośredniego udziałowca (udziałowców) pożyczkobiorcy posiadającego co najmniej 25% udziałów ("spółka matka") lub inną spółkę, w której bezpośredni udziałowiec pożyczkobiorcy posiada co najmniej 25% udziałów ("spółka siostra"), w sytuacji spełnienia określonych w ustawie kryteriów dotyczących zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w powyższych przepisach, pewna część odsetek od pożyczki (kredytu) nie będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, F nie jest ani spółką matką ani spółką siostrą w stosunku do Wnioskodawcy, wobec czego ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez F spełniałyby kryterium wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie, zasadniczo mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Właściwe określenie momentu rozpoznania odsetek jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga analizy przepisów ustawy o CIT specyficznie regulujących tę kwestię. Mianowicie, zgodnie z regulacjami art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki powinny by rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. W przedmiotowej sprawie oznacza to, ż w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez F, Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek w dacie kapitalizacji. Na trafność zaprezentowanego powyżej poglądu wskazuje również analiza ekonomicznej treści kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja jest bowiem operacją polegającą na doliczeniu kwoty odsetek do kwoty głównej pożyczki, tj. w wyniku tej operacji odsetki tracą odrębny byt i stają się częścią kwoty gkównej. W efekcie kapitalizacji zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa, natomiast kolejne odsetki naliczane są od kwoty głównej powiększonej o kwotę skapitalizowanych odsetek.

W konsekwencji, należ uznać, iż w wyniku kapitalizacji dochodzi do uregulowania odsetek, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - z ekonomicznego punktu widzenia, kapitalizację odsetek należy traktować na równi z ich zapłatą. W świetle powyższej konkluzji traktowanie kapitalizacji odsetek odmiennie od ich fizycznej zapłaty byłoby - z ekonomicznego punktu widzenia - nieracjonalne. Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinno zatem nastąpić w momencie kapitalizacji.

Analizując przedmiotową kwestię należy również odwołać się do wykładni systemowej, która stanowi dodatkowy argument przemawiający na korzyść prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę.

Dokonując wspomnianej wykładni systemowej należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się między innymi, otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Należy zauważyć, iż konstrukcja powyższego przepisu wykazuje daleko idące podobieństwo do konstrukcji przywoływanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe podobieństwo, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stosowanie powyższych przepisów analogicznie, tzn. przychodowi u wierzyciela powinien, co do zasady, odpowiadać koszt uzyskania przychodów u dłużnika.

Zatem, skoro zgodnie z powszechną i niekwestionowaną praktyką, skapitalizowane odsetki stanowią przychód wierzyciela w dacie kapitalizacji w oparciu o regulację art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT powinny one stanowić odpowiednio koszt uzyskania przychodów dłużnika również w dacie kapitalizacji.

Dodatkowego argumentu na rzecz powyższej tezy dostarcza analiza art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy. Mianowicie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku osiągnięcia przez podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu odsetek, takie przychody podlegają, ca do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT podmiot dokonujący wypłaty ma obowiązek pobrania należnego podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czyni zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, z obowiązku odprowadzenia podatku w dacie kapitalizacji odsetek wynika intencja ustawodawcy, iż skapitalizowane odsetki stanowią przychód podatnika już w momencie kapitalizacji. Powyższe przepisy potwierdzają zatem pogląd, iż skapitalizowane odsetki są przychodem w dacie kapitalizacji. W konsekwencji, skoro nie powinno być wątpliwości co do uznawania skapitalizowanych odsetek ze przychód w dacie kapitalizacji, to podążając za zaprezentowanym powyżej tokiem rozumowania, należy uznać, iż również koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznawany w dacie kapitalizacji.

Niniejsza kwestia była przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów, potwierdzających prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w świetle przytoczonych argumentów w pełni uzasadniony jest pogląd, iż w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez F, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w dacie kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.