IPPB3/423-141/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) uzupełnione w dniu 31 maja 2013 r. pismem z dnia 24 maja 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 maja 2013 r. sygn, nr IPPB3/423-141/13-2/MC, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za neutralne podatkowo połączenia przez przejęcie spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe,

* możliwości kontynuowania amortyzacji aktywów wchodzących w skład spółki kapitałowej przejętej przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za neutralne podatkowo połączenia przez przejęcie spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę oraz możliwości kontynuowania amortyzacji aktywów wchodzących w skład spółki kapitałowej przejętej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną rezydentem Polski dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z dynamicznym rozwojem działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje nabycie 100% udziałów w jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa).

Do Spółki kapitałowej przystąpi nowy wspólnik - osoba fizyczna (dalej: Nowy wspólnik), który na pokrycie udziałów w Spółce kapitałowej wniesie Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (dalej: Dział). W ramach Działu, który zostanie wniesiony aportem przez Nowego wspólnika, będą się znajdować środki trwale i wartości niematerialne i prawne (dalej: aktywa). Jednym ze aktywów Działu jest prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) do słowno-graficznego znaku towarowego. Prawo do korzystania ze znaku towarowego jest udostępniane zewnętrznym kontrahentom w oparciu o umowy licencyjne. Z prawa do korzystania ze znaku towarowego będzie także korzystał Wnioskodawca.

Wartość nominalna udziałów objętych przez Nowego wspólnika będzie niższa od ich wartości rynkowej, w związku z czym nadwyżka wartości rynkowej udziałów zasili kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (tzw. agio). Spółka kapitałowa nabędzie te aktywa w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aktywa te zostaną przekazane w ramach wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części na kapitał zakładowy Spółki kapitałowej i w części na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości w celu uproszczenia struktury organizacyjnej Wnioskodawca dokona połączenia przez przejęcie Spółki kapitałowej na podstawie art. 491 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 Poz. 1037).

Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, ponieważ udziały w spółce kapitałowej należące do Nowego wspólnika zostaną w całości umorzone przed dniem połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad.1

Zdaniem Spółki, połączenie przez przejęcie Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT.

W świetle art. 10 ust. 1 Ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b Ustawy CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Zgodnie jednak z art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 Ustawy CIT, wskazana powyżej regulacja art. 10 ust. 2 Ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 Ustawy CIT w zw. z art. 10 ust. 5 Ustawy CIT formułuje zasadę, w świetle której jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym wskazane regulacje konstytuują neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. "ukrytych rezerw" w majątku spółki przejmowanej. Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT przewidział możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W opisywanym zaś w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest połączenie spółek kapitałowych (Wnioskodawcy i Spółki kapitałowej) poprzez przejęcie Spółki kapitałowej będącej spółką przejmowaną przez Wnioskodawcę, będącego spółką akcyjną i jednocześnie spółką przejmującą. Połączenie to polegać będzie na przeniesieniu na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całego majątku spółki przejmowanej (Spółki kapitałowej). Oba podmioty są rezydentami Polski dla celów podatków dochodowych. Co więcej, Wnioskodawca posiadać będzie na dzień przekształcenia 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Tym samym jego udział w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej przekroczy 10%. W konsekwencji Wnioskodawca nie rozpozna dochodu (przychodu) na dzień połączenia przez przejęcie Spółki kapitałowej.

Takie wnioski potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. (sygn.IPPB3/423-287/12-2/DP),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 maja 2012 r. (sygn.IPPB3/423-108/12-2/AG).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, Wnioskodawca po dokonaniu przejęcia Spółki kapitałowej powinien określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartościach wynikających z ewidencji Spółki kapitałowej i kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem wartości dotychczasowych odpisów i metody amortyzacji - na zasadzie kontynuacji amortyzacji dokonanej przez Spółkę kapitałową.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT: "W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 10, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi."

Na podstawie wskazanej regulacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy dokonywać od historycznej wartości początkowej ustalonej przez poprzedni podmiot. Dla Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on zobowiązany ustalić wartość początkową aktywów dla celów amortyzacji w wysokości ustalonej w ewidencji Spółki kapitałowej. Jest to tzw. kontynuacja amortyzacji.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT wynika, iż: "podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z (...) połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość łub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot (...) połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7". Zgodnie zatem ze wskazaną regulacją nie tylko wartość początkowa podlega kontynuacji w przypadku łączenia podmiotów, ale kontynuacja dotyczy również metody amortyzacji oraz w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę kapitałową w drodze aportu, którego przedmiotem będzie Dział, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Tym samym Wnioskodawca jako następca prawny Spółki kapitałowej po połączeniu będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęta jest oddzielną regulacją, Zgodnie z I6g ust. 10a Ustawy CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego należy stosować odpowiednio regulacje dotyczące przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów określone w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji, czyli z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacją metody amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Wskazana zasada kontynuacji wyceny składników majątków wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje także zastosowanie w odniesieniu do sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a Ustawy CIT) stosować należy odpowiednio zasady przewidziane dla podmiotów powstałych z przekształcenia czy podziału. Jak wynika z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT podmioty takie dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów.

Na tej podstawie uznać należy, że jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. I pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki kapitałowej, która otrzyma aport w formie Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zobowiązana - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego aportu, a wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (Nowego wspólnika) - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Nowego wspólnika oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wielkości niezależnie od tego, że część wartości Działu wniesionego aportem przez Nowego wspólnika została przekazana na agio Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętego przez Spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego, która zostanie przejęta przez Spółkę w wyniku połączenia, nie ma znaczenia, że Nowy Wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (Dział) jest wyższa od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 1 stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. dalej: p.d.o.p.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy dojdzie do połączenia dokonanego w trybie art. 491 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki kapitałowej w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można zatem wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 p.d.o.p., znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez nią w wyniku połączenia, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2 w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe i mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.