IPPB3/423-1391/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w momencie likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków dla Wnioskodawcy w momencie likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie obrotu nieruchomościami. W dniu 29 kwietnia 2004 r. oraz w dniu 7 listopada 2006 Spółka nabyła - w dwóch etapach - cztery działki gruntu tworzące niezabudowaną nieruchomość gruntową. W stosunku do trzech działek gruntu Spółka nabyła własność, natomiast w stosunku do jednej z działek Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta celem przeprowadzenia inwestycji budowlano-mieszkaniowej. Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka zostanie komandytariuszem. Spółka komandytowa zostanie powołana celem przeprowadzenia przedmiotowej inwestycji mieszkaniowej. Udziały w spółce komandytowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym, w postaci posiadanej nieruchomości gruntowej. Drugi wspólnik spółki komandytowej obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego oraz wkładu rzeczowego w postaci know-how i będzie pełnił funkcję komplementariusza. Prawo do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej zostanie określone w Umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników, przy czym zakłada się, że Spółka będzie miała prawo do większości zysków spółki komandytowej.

Ponieważ spółka komandytowa będzie spółką celową powołaną wyłącznie celem realizacji wyżej opisanego projektu deweloperskiego (inwestycji mieszkaniowej), po wykonaniu założonych planów istnienie spółki komandytowej stanie się bezprzedmiotowe. W związku z tym spółka komandytowa zostanie zlikwidowana a jej majątek podzielony pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywoła po stronie Spółki podział kwoty pozostałej ze spieniężenia majątku likwidowanej spółki komandytowej, w której Spółka będzie komandytariuszem, biorąc pod uwagę, że do momentu likwidacji spółki komandytowej jej skumulowane zyski nie zostaną przekazane na rzecz wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji spółki komandytowej dochodem Spółki do opodatkowania z tytułu podziału majątku likwidacyjnego spółki komandytowej będzie wartość tego majątku przekraczająca sumę wartości wniesionego przez Spółkę wkładu z dnia aportu i udziału (kapitałowego) już raz opodatkowanego (jako zyski spółki działającej).

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94. poz. 1037, z późn. zm. - dalej k.s.h.) spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powołane powyżej przepisy stanową zatem jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, a podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik - osoba prawna lub fizyczna. Zdaniem Spółki oznacza to, iż podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest zasada jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu (jedynie na poziomie wspólników).

W rezultacie, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem spółki osobowej i majątkiem wspólnika, polegające np. na podziale i wypłacie wspólnikowi zysku osiągniętego przez spółkę osobową w danym roku obrotowym lub na podziale pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej są zdarzeniami neutralnymi pod względem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza że nie wywołują skutków w zakresie tego podatku.

Określone w k.s.h. zasady likwidacji i podziału majątku likwidowanych spółek osobowych w przypadku spółki komandytowej są identyczne jak w przypadku spółki jawnej. Art. 82 k.s.h. znajdujący zastosowanie do spółek jawnych dotyczy bowiem także spółek komandytowych w myśl art. 103 k.s.h. Przepisy k.s.h. przewidują, że przypadająca do podziału suma spieniężonego majątku spółki komandytowej dzielona będzie pomiędzy wspólników w stosunku odpowiadającym posiadanym udziałom. Należy przy tym zauważyć, że na majątek spółki komandytowej, który będzie podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji tej spółki, składać się będzie kapitał udziałowy wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników oraz zyski wypracowane w czasie istnienia spółki komandytowej, opodatkowane już wcześniej jako dochody wspólników w proporcjach odpowiadających udziałowi każdego ze wspólników w zyskach spółki komandytowej, a niepodzielone i niewypłacone wspólnikom z końcem danego roku obrotowego. Te same dochody nie powinny więc podlegać opodatkowaniu ponownie w momencie dokonywania ich podziału pomiędzy wspólników w przypadku likwidacji spółki.

Gdyby więc przyjąć, iż zwrócony Spółce (jako komandytariuszowi w spółce komandytowej) udział w majątku spółki komandytowej (w rezultacie jej likwidacji) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach wskazanych w art. 5 Ustawy CIT, to w świetle powyższej regulacji, przychód Wspólnika z udziału w spółce komandytowej ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa CIT nie określa jednak w sposób wyraźny o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, zgodnie z wniesionym pierwotnie wkładem (o ile udział w zyskach spółki osobowej jest określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu).

Wobec powyższego zdaniem Spółki uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji spółki komandytowej zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki komandytowej (mający w dniu przystąpienia konkretną wartość określoną w umowie spółki),

* nadwyżka wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień likwidacji nad jego wartością z dnia wniesienia (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),

* pozostawione przez wspólnika w spółce komandytowej zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane.

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji Spółki komandytowej opodatkowaniu powinna podlegać jedynie kwota odpowiadająca przyrostowi majątku wypracowanego wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Z podstawy opodatkowania powinna być zatem wyłączona zarówno wartość wkładu niepieniężnego (nieruchomości gruntowej) wniesionego przez Spółkę, jak i kwota przekraczająca wartość tego wkładu odpowiadająca wartości dochodu, który był już raz opodatkowany (jako przypadające na Spółkę zyski z bieżącej działalności spółki komandytowej). W przypadku bowiem przyjęcia odmiennego stanowiska, t.j. uznania, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki komandytowej można pomniejszyć jedynie o wartość wniesionego wkładu, Spółka byłaby podwójnie opodatkowana z tytułu tego samego dochodu (najpierw w czasie funkcjonowania spółki komandytowej, w formie opodatkowania dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie w związku z wypłatą majątku likwidacyjnego tej spółki).

Zdaniem Spółki, podkreślić należy zatem, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku z likwidacji, Spółka, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez spółkę komandytową majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w spółce komandytowej, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane po stronie wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w umowie spółki komandytowej - uznać je jednak należy za majątek "pracujący" w tej spółce. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w poglądach doktryny.

2.

Zdaniem Spółki, wyżej wskazane zasady dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych likwidacji spółki komandytowej wynikają również z faktu, iż wniesienie przez wspólnika wkładu do takiej spółki jest czynnością obojętną podatkowo, a zatem późniejszy podział zysków, na skutek likwidacji spółki komandytowej, również nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, opodatkowaniu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podlega jedynie objęcie w zamian za ten wkład udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Oznacza to, że wniesienie aportem składników majątkowych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo - zarówno po stronie wnoszącego, jak i pozostałych wspólników będących osobami prawnymi. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 18 marca 2008 r. sygn. I SA/Kr 1029/07), który uznał, że "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki". W ocenie sądu jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego byłoby otrzymanie przez wspólnika w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki osobowej dodatkowej korzyści, przekraczającej udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej).

3.

Ponadto, zdaniem Spółki, wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia do spółki komandytowej stanowić powinna w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy CIT koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki.

Skoro bowiem dla określenia przychodu sięgamy do wartości zwróconego majątku z masy likwidacyjnej na rzecz wspólników, to musimy uwzględnić historię tak powstałego majątku, a zwłaszcza fakt, że aport jest wnoszony właśnie w celu uzyskania przychodu, w tym także w związku z likwidacją spółki komandytowej, a nie tylko w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wpływ wniesionego przez wspólnika w związku z przystąpieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego na możliwy do uzyskania przychód tej spółki jest bowiem niewątpliwy, a związek przyczynowy tak określonego kosztu z przychodem jest jednoznaczny i wyraźny. Ponadto nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, bowiem spółka osobowa nie jest osobą prawną. Ponieważ samo objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem w związku z taktem, iż spółka osobowa (tu: komandytowa) nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, także w momencie objęcia udziału kapitałowego czy rejestracji spółki komandytowej nie ustala się odpowiadających takiemu przychodowi kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalna jest przy tym odmowa uznania kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych, będąc związanym z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie dotyczącymi zasad ustalania przychodu i kosztu jego uzyskania w spółkach kapitałowych lub spółdzielniach, a także skorelowanym z opodatkowaniem jedynie wartości likwidacyjnej netto w spółce kapitałowej (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT), lecz niedotyczący spółki osobowej. Powyższe wyklucza zatem, zdaniem Spółki, możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 do przedmiotowej sytuacji.

4.

Spółka podkreśla, iż Ustawa CIT w żadnym z pozostałych artykułów (poza art. 5) nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Ponadto, odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów należy zauważyć, że w przepisach Ustawy CIT brak jest również wyraźnych przepisów regulujących skutki podatkowe likwidacji spółek osobowych i podziału pozostałego z likwidacji majątku. Powołany powyżej art. 5 Ustawy CIT dotyczy bowiem jedynie sposobu opodatkowania dochodów z spółek osobowych, ale nie wskazuje wyraźnie, że otrzymywany przez wspólników majątek likwidowanej spółki osobowej, zalicza się do tego typu dochodów.

W opinii Spółki, brak wyraźnych uregulowań ustawodawcy dotyczących skutków dzielonego majątku przez wspólników przy likwidacji spółek osobowych powoduje, że ewentualna interpretacja oparta na treści art. 5 lub art. 12 Ustawy CIT i wywodząca z tych przepisów obowiązek podatkowy opodatkowania otrzymywanej z tytułu likwidacji kwoty przekraczającej kwotę wniesionego uprzednio wkładu (a opodatkowanej wcześniej w toku działalności spółki osobowej), stanowiłaby nadinterpretację tychże przepisów, dokonaną z naruszeniem przede wszystkim art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołane przepisy konstytucyjne formułujące zasadę państwa prawa (art. 2) i zasadę regulowania obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art. 217), wykluczają bowiem nakładanie obowiązków publicznoprawnych na podmioty w drodze interpretacji niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych, nawet jeśli są to przepisy rangi ustawowej.

Zasada przyzwoitej legislacji, szczególnie istotna przy formułowaniu obowiązków publicznoprawnych, wymaga aby ustawodawca w sposób jasny precyzyjny określił m.in. zdarzenia jakie będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki powyższe wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie likwidacji majątku spółki komandytowej, który to majątek powstawał w sposób obojętny podatkowo, operacja odwrotna (likwidacja, podział majątku i jego zwrot wspólnikom) wywołuje skutek podatkowy. Teoretycznie bowiem ustawodawca mógłby skonstruować w podatku dochodowym od osób prawnych przepisy analogiczne do art. 24 ust. 3 Ustawy PIT (stanowiące o opodatkowaniu remanentu likwidacyjnego) lub też w inny sposób opodatkować skutki likwidacji spółki osobowej, bezsprzecznie jednak tego nie uczynił. Tym samym, w opinii Spółki, ustawodawca uniemożliwił w ogóle dokonywanie jakiejkolwiek literalnej wykładni przepisów Ustawy CIT w przedmiotowej kwestii - skoro takich przepisów w tej ustawie nie ma.

W ocenie Spółki zatem, ze względu na brak regulacji w Ustawie CIT stanowiących o skutkach podatkowych likwidacji spółki osobowej, należy odnieść się do tzw. "głębokiej struktury podatku" dochodowego rozumianej jako punkt wyjścia wykładni systemowej. Stosując ten typ wykładni, należałoby przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika zatem, że wypłata na rzecz Spółki (jako komandytariusza) spieniężonego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego z dnia aportu i niewypłaconych zysków spółki (opodatkowanych wcześniej po stronie Spółki jako zyski spółki działającej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.