IPPB3/423-139/10-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania opłaty przygotowawczej przy umowie leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania opłaty przygotowawczej przy umowach leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności polegającą na świadczeniu usług leasingu samochodów występując jako finansujący (leasingodawca).

W ramach swojej działalności Spółka zawiera umowy leasingu samochodów (dalej: Umowy). Integralną częścią każdej Umowy są Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: OWUL). Zgodnie z zawartymi Umowami, Spółka zobowiązuje się do przekazania korzystającemu (leasingobiorcy) prawa do używania wybranego samochodu przez określony czas. W zamian za to korzystający zobowiązuje się do zapłaty określonych świadczeń pieniężnych, w skład których wchodzą: (i) czynsz inicjalny, (ii) raty leasingowe, (iii) opłaty manipulacyjne (zwane w OWUL zbiorczo opłatami leasingowymi) oraz (iv) opłata przygotowawcza (zwykle w wysokości 1% wartości pojazdu).

Na gruncie prawa podatkowego Umowy kwalifikują się jako tzw. leasing operacyjny, tj. leasing, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że dla Spółki całość opłat ustalonych w Umowie stanowi przychód podatkowy, natomiast kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od posiadanych samochodów, obliczane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Rozliczenia korzystającego ze Spółką wyglądają w następujący sposób:

* Pierwszą fakturę leasingową stanowi czynsz inicjalny. Czynszem inicjalnym jest kwota należna Spółce z tytułu używania przez korzystającego samochodu w ramach Umowy jeszcze przed objęciem właściwymi ratami leasingowymi. Czynsz inicjalny jest świadczeniem jednorazowym, wymagalnym w dniu rozpoczęcia okresu leasingowego,

* Kolejne faktury stanowią właściwe raty leasingowe (czynsz miesięczny), a więc comiesięczne, spłacane zgodnie z ustalonym harmonogramem, właściwe opłaty ponoszone przez korzystającego w związku ze świadczeniem usług leasingu przez Spółkę. Raty leasingowe, składające się z części kapitałowej i odsetkowej, są równe w okresie spłaty. Proporcja części kapitałowej i odsetkowej w poszczególnych ratach jest różna - na początku okresu spłaty większa jest część odsetkowa, na końcu zaś - część kapitałowa.

* Dodatkowo, dla potrzeb kalkulacji miesięcznych rat leasingowych baza kapitałowa (wartość początkowa samochodu) jest powiększona o koszt opłaty przygotowawczej i odpowiednio pomniejszona o czynsz inicjalny.

Z powyższego wynika, że w skład części kapitałowej każdej raty leasingowej wchodzi odpowiednio kalkulowana część opłaty przygotowawczej. Oznacza to, że opłata ta jest rozliczana, cząstkowo w comiesięcznych ratach leasingowych i nie jest wymagalna jednorazowo przy zawarciu Umowy. Opłata przygotowawcza nie jest też uwzględniona w pierwszej fakturze leasingowej.

Opłata przygotowawcza, stanowi składnik rat leasingowych i jest uwzględnianą w ich kalkulacji, nie jest natomiast przedstawiona na fakturach jako odrębna pozycja. Spółka wykazuje ją bowiem jako część całej raty leasingowej za dany okres rozliczeniowy.

Dla potrzeb księgowych Spółka rozpoznaje przychód z tytułu opłaty przygotowawczej na takich samych zasadach jak przychód wynikający z poszczególnych rat leasingowych, w których opłata ta jest uwzględniana (tekst jedn. ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego (miesiąca).

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy opłata przygotowawcza pobierana przez Spółkę z tytułu świadczenia usług leasingu, rozliczana jako część raty leasingowej powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze dokumentującej daną ratę leasingową, nie rzadziej niż raz w roku.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, opłata przygotowawcza pobierana przez nią z tytułu świadczenia usług leasingu powinna stanowić dla niej przychód podatkowy na zasadach zawartych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu opłaty przygotowawczej stanowiącej część danej raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze dokumentującej daną ratę leasingową, nie rzadziej niż raz w roku.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (przy spełnieniu odpowiednich warunków pozwalających zakwalifikować daną umowę leasingu jako tzw. leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Mając na uwadze, że przytoczony art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym finansujący powinien zaliczyć opłaty ustalone w umowie leasingu do przychodu, należy odwołać się do zasad ogólnych określania momentu powstania przychodu podatkowego.

Artykuł 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W związku z tym, że dla potrzeb podatkowych usługi leasingu są traktowane jako rozliczane w okresach rozliczeniowych (co znalazło potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-255/08-2/k.r.), zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu tych usług uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Opłata przygotowawcza nie stanowi samodzielnego świadczenia i jest świadczeniem ekonomicznie związanym z umową leasingu - stanowi de facto element kalkulacji danej raty leasingowej.

Mając na uwadze przytoczone przepisy u.p.d.o.p. oraz podany stan faktyczny, zdaniem Spółki, opłata przygotowawcza powinna być traktowana podatkowo tak samo jak raty leasingowe. Jak wskazano w stanie faktycznym, opłata przygotowawcza jest bowiem uwzględniania w poszczególnych ratach leasingowych i stanowi element składowy danej raty leasingowej. W konsekwencji, należy ją rozpoznawać jako przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze dokumentującej daną ratę leasingową, nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku umowy leasingu z miesięcznym okresem rozliczeniowym, przychód podatkowy z tytułu opłaty przygotowawczej należy rozpoznać w ostatnim dniu danego miesiąca.

Zdaniem Spółki, powyższą tezę wspiera fakt, iż opłata przygotowawcza jest rozliczana wraz z każdą ratą leasingową. Staje się więc należna, również w sensie prawnym, dopiero w momencie upływu terminu płatności określonego na fakturze. Przed upływem tego terminu Spółka nie może domagać się tej opłaty (lub jej części). Dlatego też - zdaniem Spółki-przychód z tytułu tej opłaty powinien być rozpoznawany analogicznie do przychodu z tytułu usługi leasingu (a więc na zasadach przewidzianych dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych).

Podsumowując, zdaniem Spółki, opłata przygotowawcza pobierana w związku ze świadczeniem usługi leasingu, rozliczana w sposób określony w stanie faktycznym, powinna stanowić przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. W konsekwencji, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu opłaty przygotowawczej stanowiącej część danej raty leasingowej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze dokumentującej daną ratę leasingową nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji oraz stanu faktycznego i stanu prawnego zaistniałego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2. ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock