IPPB3/423-138/10-2/GJ - Skutki podatkowe zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego odnośnie wartości przedmiotu leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2001 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego dotyczących wartości przedmiotu leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu po stronie korzystającego dotyczących wartości przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowę cesji leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Warunki formalne opisane w art. 519 i 521 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione tj. Finansujący wyrazi zgodę na cesję długu, natomiast pomiędzy Korzystającym (leasingobiorcą) a Spółką zostanie zawarta odpowiednia umowa w formie pisemnej. Planowany termin zawarcia transakcji to marzec 2010 r., natomiast suma rat pozostałych do spłaty (po dokonaniu cesji) jest niższa od wartości początkowej samochodu wskazanej w umowie leasingowej, zawartej pomiędzy Korzystającym a Finansującym.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy dla transakcji opisanej wyżej (cesja leasingu) wartość początkową będzie stanowić wartość historyczna tj. wskazana w umowie leasingowej, zawartej pomiędzy Korzystającym a Finansującym, czy też wartość obliczona jako suma rat leasingowych pozostałych do zapłacenia przez Spółkę na podstawie zawartej umowy cesji leasingu...

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszczalne jest wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu (art. 519 § 1 k.c.). Nowy dłużnik odpowiada z tego samego tytułu co poprzedni i w tym samym zakresie. Istotą kodeksowej konstrukcji umowy przejęcia długu są: nabycie długu przez przejemcę jako jego własnej powinności, zwolnienie dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania. Osoba trzecia, przejmująca dług staje się zobowiązana za dług dotychczasowego dłużnika. Na skutek przejęcia długu zostaje on zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług (przejemca) staje się dłużnikiem. Przejęcie długu zatem nie narusza treści istniejącego dotychczas stosunku zobowiązaniowego, jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy m.in. leasingu operacyjnego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy tj.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Odnosząc się do warunku drugiego zawartego w cytowanym wyżej przepisie tj. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż za wartość początkową należy uznać sumę rat leasingowych pozostałych do zapłacenia przez Spółkę na podstawie zawartej umowy cesji leasingu.

Tak postawionej tezy Spółka upatruje w art. 17a pkt 7, który stanowi, iż " wartość początkową środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych określa się zgodnie z art. 16g. Według tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Analiza wskazanych przepisów daje podstawy do twierdzenia, iż suma pozostałych rat leasingowych do zapłaty na podstawie zawartej umowy cesji leasingu to właśnie cena nabycia należna Finansującemu a w konsekwencji wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. pkt 2. Jednocześnie Spółka zauważa, że gdyby za wartość początkową uznawać wartość historyczną (z umowy leasingu) to w praktyce bardzo rzadko zdarzałby się sytuacje, aby umowa leasingu po jej przejęciu dalej spełniałaby warunki z art. 17b ustawy o podatku od osób prawnych. Mając cały czas na uwadze konstytucyjną zasadę racjonalności ustawodawcy można wywnioskować, iż nie taki skutek miał wywołać wskazany przepis. Natomiast interpretacja pojęcia wartości początkowej wskazanej przez Spółkę będzie dawała możliwość dalszej kontynuacji umowy leasingu (w przypadku cesji) oczywiście przy spełnieniu warunku opisanego w pkt 1 art. 17b ust. 1.

Podsumowując:

Analizując cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz biorąc pod uwagę charakter prawny i cel instytucji cesji można wywnioskować, iż wartość początkowa to suma rat pozostałych do zapłaty Finansującemu przez Spółkę na podstawie zawartej umowy cesji leasingu. Inaczej mówiąc suma pozostałych rat do zapłaty może być uznana jako cena nabycia należna Finansującemu (wartość początkowa).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień podatkowych.

W następstwie cesji czy przejęcia długu nowy podmiot przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego korzystającego czy finansującego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w rozdziale 4a regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu nie odnoszą się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania z korzystającego na osobę trzecią można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego korzystającego. Ustawodawca w art. 17b ust. 1 ustawy wskazał warunki, które muszą być spełnione, aby umowa miała charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego i odnosiła skutki w stosunku do korzystającego i finansującego:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Skoro ustawodawca wiąże prawo korzystającego do zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych z tytułu używania środków trwałych od spełnienia przez umowę kumulatywnie warunków wymienionych w art. 17b ust. 1 ustawy, przystąpienie do trwającej umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadniona staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Nie można mówić o podatkowej kontynuacji umowy leasingu w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy leasingu. Zawarcie tej nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej (ustalonej również w momencie cesji) środków trwałych. I tylko umowa spełniająca warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych upoważnia korzystającego do zaliczenia do kosztów podatkowych opłat z tytułu używania środków trwałych w ramach umowy leasingu.

W sytuacji, gdy umowa na dzień cesji nie spełnia warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy, skutki podatkowe takiej umowy są zgodnie z art. 17l ustawy takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wymaga od umowy spełnienia obu przesłanek określonych w art. 17b ustawy, zarówno w zakresie długości trwania jak i sumy opłat. Dla uznania umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego nie jest wystarczające spełnienie warunku w zakresie okresu czasu, który miał upłynąć od chwili zmiany korzystającego do końca obowiązywania umowy leasingu odpowiadający 40% normatywnego okresu amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnych lub prawnych (lub 10 lat dla nieruchomości). Musi być spełniony jednocześnie drugi warunek wynikający z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niezależnie od tego, czy przedmiotem leasingu mają być nowe, czy też ponownie leasingowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jednocześnie należy podkreślić, że w obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują określenia w inny sposób wartości początkowej dla odpłatnie nabytego środka trwałego oddanego w leasing, nawet po raz drugi. Literalnie traktowane przepisy nakazują w takim przypadku stosować historyczną wartość początkową przedmiotu umowy.

Reasumując, na gruncie ustawy podatkowej inaczej niż na gruncie prawa cywilnego umowa miedzy finansującym a nowym korzystającym nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. Podstawą określania skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego są zasady wynikające z ustawy podatkowej. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe dotychczasowego korzystającego przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej na zasadach sukcesji podatkowej, a takich przepisów w odniesieniu do cesji umowy leasingu Ordynacja podatkowa nie zawiera.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że za wartość początkową przedmiotu leasingu przy zmianie podmiotowej po stronie korzystającego w trakcie trwania leasingu, do której winna się odnosić suma opłat, wskazana w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać sumę rat leasingowych pozostałych do spłacenia po zmianie. W sytuacji, gdy w miejsce dotychczasowego korzystającego wstąpi nowy korzystający jego prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uzależnione jest od kwalifikacji umowy w momencie ponoszenia opłat. Uznając, że cesja umowy leasingu nie powoduje kontynuacji dotychczasowej umowy, umowę pomiędzy finansującym a nowym korzystającym należy traktować jak nową umowę leasingu. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego z tytułu używania środka trwałego stanowią jego koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdy umowa nie spełnia tych warunków, stosuje się do niej przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy), czego konsekwencją jest w przypadku używania samochodów osobowych, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock