IPPB3/423-138/09-2/GJ - Czy w świetle opisanego stanu faktycznego na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, gdy Spółka jako finansujący w umowach leasingu przenosi na rzecz osoby trzeciej – Bank wierzytelności leasingowe, które są zabezpieczone w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu umowy leasingu, nie stanowią przychodów podatkowych Spółki należności uiszczane przez Bank z tytułu nabytej wierzytelności leasingowej w momencie sprzedaży wierzytelności, nawet gdy zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności Spółka m.in. zawiera z klientami (leasingobiorcami, korzystającymi) umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na Bank w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową. W wyniku dokonanego przelewu (cesji) wierzytelności, Spółka otrzymuje jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez Bank dyskonto (wynagrodzenie).

W przypadku zawarcia umowy przelewu wierzytelności leasingowych z Bankiem, Bank niejednokrotnie żąda od Spółki określonych zabezpieczeń wykonania zobowiązań umownych przez leasingobiorcę, którym jest m.in. przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotu leasingu. Przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotu leasingu jest tylko jednym ze środków zabezpieczenia wierzytelności wymaganym przez Bank - obok niego mogą pojawić się w indywidualnym przypadku również inne zabezpieczenia jak: kaucja, zabezpieczenie z lokaty bankowej, hipoteka, weksel własny wystawiony przez Spółkę, zastaw rejestrowy etc.

Zwykle przewłaszczenie na zabezpieczenie dokonywane jest na okres przejściowy do czasu ustanowienia zabezpieczenia docelowego, jak np. zastaw rejestrowy. Wówczas Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie zawarta pomiędzy Spółką a Bankiem obowiązuje do czasu ustanowienia zastawu rejestrowego. Z chwilą ustanowienia zastawu rejestrowego na rzeczy (w omawianym przypadku: przedmiocie leasingu) umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie traci moc.

Omawiane umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu leasingu mają charakter warunkowy. Do przewłaszczenia może w praktyce dojść po spełnieniu warunków zawieszających i rozwiązujących. Przeniesienie własności przedmiotu leasingu na rzecz Banku następuje w przypadku i z chwilą zajścia najwcześniejszego z następujących zdarzeń (warunki zawieszające):

Warunki rozwiązujące:

Z powyższego wynika, że co do zasady prawo własności przechodzi dopiero po spełnieniu się jednego z warunków zawieszających. Jeżeli dojdzie do spełnienia takiego warunku, stosuje się przepisy o warunku rozwiązującym.

Tym samym, jeżeli nie wystąpią warunki zawieszające, automatycznie nie wystąpią warunki rozwiązujące.

W przypadku warunku zawieszającego do faktycznego przeniesienia (również tymczasowego) własności dochodzi dopiero w momencie spełnienia się tego warunku. W przypadku warunku rozwiązującego, własność "wraca" do Spółki po ustaniu warunku. Do tego czasu Bank jest tymczasowym właścicielem.

Zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie Spółka jako przewłaszczający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Ponadto na mocy zwartych umów Bank, który nabył warunkowo prawo własności przedmiotu leasingu, zobowiązany jest korzystać z nabytego prawa w granicach celu dokonanego przewłaszczenia i nie jest uprawniony przenosić tak nabytego prawa na osoby trzecie.

W przypadku opóźnienia w spłacie całości lub części należności na rzecz Banku (które są mu należne w oparciu o umowę przelewu wierzytelności zawartą ze Spółką), Bank wzywa pisemnie Spółkę oraz korzystającego (leasingobiorcę) do wydania przedmiotu leasingu (przedmiotu przewłaszczenia) w oznaczonym terminie, zaś Spółka zobowiązana jest poddać się rygorowi egzekucji wydania rzeczy zgodnie z trybem określonym w art. 97 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Zaspokojenie roszczeń Banku nastąpiłoby poprzez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia dowolnemu nabywcy w trybie przetargu albo poprzez jego przejecie i zatrzymanie na własność według wartości określonej w umowie o przewłaszczenie na zabezpieczenie.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy Spółka jako finansujący w umowach leasingu przenosi na rzecz osoby trzeciej - Bank wierzytelności leasingowe, które są zabezpieczone w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu umowy leasingu, nie stanowią przychodów podatkowych Spółki należności uiszczane przez Bank z tytułu nabytej wierzytelności leasingowej w momencie sprzedaży wierzytelności, nawet gdy zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również gdy w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie własność przedmiotu leasingu została tymczasowo przeniesiona na Bank, w wyniku wystąpienia warunku zawieszającego...

Zdaniem Spółki:

Stosownie do art. 17b ust. 1 ust. 1 ustawy p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy p.d.o.p., a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b ustawy p.d.o.p., w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy p.d.o.p., w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13) ustawy p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Ponadto, stosownie do art. 16f ust. 4 ustawy p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli jako finansujący w umowach leasingu przenosi na rzecz osoby trzeciej (Banku) wierzytelności leasingowe, które są zabezpieczone w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu umowy leasingu, nie zalicza się do przychodów podatkowych Spółki należności uiszczanej przez Bank z tytułu nabytej wierzytelności leasingowej w momencie sprzedaży wierzytelności leasingowych, nawet gdy została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie (ustanowiono zabezpieczenie w tej formie), jak również gdy w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie własność przedmiotu leasingu została tymczasowo przeniesiona na osobę trzecią (Bank), w wyniku wystąpienia warunku zawieszającego.

Spółka wskazuje, że jednym z warunków, jakie muszą być spełnione, aby zastosować instytucję przewidzianą w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., tj. brak opodatkowania po stronie Spółki z tytułu uiszczenia przez osobę trzecią (Bank) kwoty należnej za przeniesienie wierzytelności leasingowych na ten podmiot, jest brak przeniesienia na osobę trzecią (Bank) własności przedmiotu leasingu.

Uzależnienie skutków podatkowych cesji wierzytelności leasingowych od okoliczności przeniesienia własności rzeczy na rzecz cesjonariusza (Banku) wpływa istotnie na sytuację podatkową cedenta (Spółki), toteż w niniejszym wniosku Spółka stoi na stanowisku, że w ramach zawieranych umów cesji wierzytelności zabezpieczonych przewłaszczeniem na zabezpieczenie przedmiotu leasingu nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności, o którym mowa w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., a tym samym, po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Banku w zamian za zbywaną wierzytelność.

W momencie sprzedaży wierzytelności leasingowych, jak również w momencie, gdy została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie (ustanowiono zabezpieczenie w tej formie), nie dochodzi jeszcze do przeniesienia własności. Dopiero w momencie, gdy spełni się warunek zawieszający w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie własność przedmiotu leasingu zostanie tymczasowo przeniesiona na osobę trzecią (Bank), do czasu kiedy nie wystąpi warunek rozwiązujący.

W omawianym przypadku, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na cywilnoprawną konstrukcję instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, która różni taką transakcję od klasycznego przeniesienia własności na osobę trzecią.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest formą zabezpieczenia wierzytelności polegającą na przeniesieniu przez dłużnika własności rzeczy na rzecz wierzyciela i może wystąpić w następujących wariantach:

Instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie charakteryzuje się przejściowym (tymczasowym) charakterem, bowiem celem przewłaszczenia na zabezpieczenie (tj. tymczasowego przeniesienia własności rzeczy na rzecz wierzyciela) nie jest definitywne przeniesienie własności rzeczy (w omawianym przypadku: przedmiotu leasingu) między stronami transakcji (tj. finansującym - Spółką i Bankiem). Celem stosowanej przez strony transakcji instytucji jest jedynie zabezpieczenie wierzytelności Banku.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie w sensie cywilistycznym stanowi tzw. powiernicze przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej (przedmiotu leasingu) z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela (Banku) do korzystania przez dłużnika (Spółkę) z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest stosunkiem prawnym, który może być dowolnie kształtowany przez strony takiej umowy.

Wierzyciel (Bank) może stać się ostatecznym właścicielem (niepodlegającym żadnym ograniczeniom prawnym przedmiotu przewłaszczenia (t.j. w analizowanym przypadku - przedmiotu leasingu) dopiero w razie spełnienia warunku polegającego na niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika (Spółkę).

Celem przewłaszczenia przedmiotu leasingu nie jest bowiem nabycie przez wierzyciela Spółki własności przedmiotu przewłaszczenia, lecz jedynie zabezpieczenie umowy m.in. przelewu wierzytelności zawartej między stronami.

W analizowanym przypadku, do przewłaszczenia przedmiotu leasingu może w praktyce dojść po spełnieniu warunków zawieszających i rozwiązujących. Przeniesienie własności przedmiotu leasingu na rzecz Banku następuje w przypadku i z chwilą zajścia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, ze przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu w analizowanym przypadku nie następuje w sposób automatyczny, nawet w sytuacji zastosowania preferowanego przez Bank środka zabezpieczenia cesji w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Obowiązkiem Spółki jest bowiem jedynie zawarcie umowy warunkowego przewłaszczenia. W momencie zawarcia umowy warunkowego przewłaszczenia, skutek w postaci przejścia własności przedmiotu leasingu też nie następuje. Skutek ten może jedynie wystąpić po spełnieniu warunków zawieszających określonych powyżej. Opisywane warunki zawieszające, od których zależy przejście własności przedmiotu leasingu na Bank to zdarzenia nadzwyczajne z uwagi na fakt, że zdarzenia te nie są wpisane w zwykły (niezakłócony) tryb wykonywania umowy leasingowej stąd prawdopodobieństwo ich wystąpienia jest niewielkie.

Z powyższego wysnuć należy następujący wniosek: zawarcie przez Spółkę z Bankiem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie skutkuje przeniesieniem na Bank własności przedmiotu leasingu. Takie przeniesienie jest jedynie potencjalne (celem stron umowy nie jest przeniesienie własności) i zdarza się incydentalnie. W przypadku, gdy jednak wystąpi określone zdarzenie powodujące przeniesienie własności, ma one wyłącznie charakter tymczasowy, a własność przewłaszczonego przedmiotu powraca ostatecznie do finansującego, po spełnieniu swej zabezpieczającej roli.

Należy podkreślić, że takie nadzwyczajne przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu nie mieści się w kategorii przeniesienia własności sensu stricto, o którym mowa w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p.)

Aby można było przyjąć, że zaistniała przesłanka negatywna określona w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., przeniesienie prawa własności powinno być w danym zdarzeniu gospodarczym celem samym w sobie.

Zgodnie bowiem z istotą przewłaszczenia na zabezpieczenie, Bank nabywając prawo własności przedmiotu leasingu, które jest tylko stanem tymczasowym, ograniczony jest do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w granicach celu przewłaszczenia, w tym nie ma uprawnienia do przenoszenia prawa własności na osoby trzecie.

W konstrukcji przewłaszczenia w przypadku wystąpienia warunków zawieszających, przejście własności następuje wyłącznie do chwili wystąpienia warunku rozwiązującego (spłata należności wraz z odsetkami lub ustanowienie zastawu rejestrowego). Po spełnieniu tych warunków własność przedmiotu leasingu powraca do Spółki. Podkreśla to tymczasowy i krótkotrwały charakter przewłaszczenia. Ponadto przenoszenie własności między Spółką a Bankiem może następować wielokrotnie.

Możliwy jest także przypadek, gdy mimo zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pomiędzy Spółką a Bankiem, przeniesienie własności przedmiotu leasingu będzie miało stricte "chwilowy" charakter.

Bank może bowiem jednostronnym oświadczeniem woli złożonym Spółce w formie pisemnej przenieść własność rzeczy przewłaszczonej z powrotem na Spółkę, jeśli według swojego uznania oceni, że przedmiot przewłaszczenia nie stanowi dla niego właściwego zabezpieczenia.

Podsumowując powyższe, na dzień zawarcia umowy w ogóle nie dochodzi do przeniesienia własności - to na dany moment zdarzenie przyszłe i niepewne; dopiero zaistnienie któregoś z warunków zawieszających powoduje przejście własności, ale wyłącznie tymczasowo - do momentu zaistnienia warunku rozwiązującego. Bank nie wstępuje w umowę leasingu jako finansujący.

Zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Powyższa zasada jest jednym z fundamentów wolności, praw i obowiązków obywatelskich i kreuje ona zestaw obowiązków dla wszystkich organów władzy publicznej, w tym do organów podatkowych, które mocą najważniejszego w państwie aktu prawnego są, obowiązane traktować wszystkie podmioty z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości.

Przenosząc rozważania na temat obowiązku równego traktowania podmiotów w przypadku, gdy znajdują się one w analogicznej sytuacji prawnej, na grunt przepisów podatkowych, nie sposób się nie odnieść do analizowanego przez Spółkę stanu faktycznego. W omawianym przypadku Spółka przelewając na Bank swoje wierzytelności leasingowe uprawniona jest, co do zasady, do skorzystania z uregulowań prawno-podatkowych takiej cesji przewidzianych w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., tj. z uprawnienia do nierozpoznania przychodu podatkowego w wysokości kwoty wynagrodzenia zapłaconego przez Bank w zamian za cedowane na jego rzecz wierzytelności leasingowe.

W takim przypadku, co do zasady, przychód podatkowy dla finansującego powstaje z datą wymagalności poszczególnych rat leasingowych, do których uiszczenia zobowiązany jest korzystający (leasingobiorca).

Powyższy przepis oznacza, że finansujący (leasingodawcy) uprawnieni są do cedowania swoich wierzytelności leasingowych na rzecz osób trzecich, a wynagrodzenie należne od osoby trzeciej z tytułu takiego transferu uprawnień nie stanowi dla nich przychodu podatkowego. Niemniej jednak, warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p. przewidziane są jedynie w sytuacji, gdy finansujący nie przenosi na osobę trzecią prawa własności leasingowanego przedmiotu, tj. nie dotyczą sytuacji, gdy w miejsce dotychczasowego leasingodawcy (tu: Spółki) wstąpiłaby osoba trzecia (tu: Bank).

Jest to o tyle istotne, że w przypadku gdy dochodzi do zbycia przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej, na podstawie art. 70914 § 1 kodeksu cywilnego, nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego. Tym samym opłaty leasingowe ponoszone przez korzystających stają się przychodem należnym nabywcy (osoby trzeciej), w takim przypadku nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 2 ustawy p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku przeniesienia wierzytelności leasingowych, bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu, raty leasingowe są przychodem dotychczasowego finansującego.

W sytuacji, gdyby przyjąć, że warunkowe i tymczasowe przeniesienie własności leasingowanego przedmiotu na rzecz Banku w ramach instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie (stosowanego jedynie jako formy zabezpieczenia transakcji pomiędzy Bankiem a Spółką wypełnia przesłankę "przeniesienia na osobę trzecią przedmiotu leasingu" przewidzianą w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., Spółka zostałaby postawiona w sytuacji prawnej pogorszonej w stosunku np. do innych leasingodawców, od których ich kontrahenci (cesjonariusze wierzytelności leasingowych) stosują inne formy przewłaszczenia na zabezpieczenia.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wbrew zapisom konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji), w tym równości podatników wobec prawa byłoby zastosowanie odrębnych zasad opodatkowania w przypadku, gdy transakcje cesji wierzytelności różnią się jedynie formułą zabezpieczenia cesjonariusza, a prowadzą do tych samych skutków prawnych (tj. przelania wierzytelności leasingowych na Bank, który następnie odzyskuje poniesione przez siebie wydatki poprzez raty leasingowe spłacane na jego rzecz przez leasingobiorcę). Tym bardziej naruszenie zasady równości wobec prawa widoczne byłoby na gruncie tej samej instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, które może być oparte o konstrukcję przewłaszczenia natychmiastowego pod warunkiem zawieszającym - w tym przypadku Bank ma roszczenie o przeniesienie na niego własności rzeczy w razie braku spłaty zobowiązania lub pod warunkiem rozwiązującym - czyli Bank od razu staje się właścicielem rzeczy, a w chwili całkowitej spłaty zobowiązań własność rzeczy "wraca" automatycznie do przewłaszczającego, bez odrębnej czynności prawnej. Stanowiłoby to naruszenie zasady równości podatników będących w identycznej sytuacji ekonomicznej.

W świetle art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p. zróżnicowanie konsekwencji dla podatników, którzy dokonują przewłaszczenia na zabezpieczenie i stosują różne formy tej konstrukcji prawnej (będącej na gruncie kodeksu cywilnego umową nienazwaną), polegające na tymczasowym przeniesieniu własności, lub zastrzeżeniu warunkowego prawa do przeniesienia takiej własności, nie jest uzasadnione:

Aby pozostać w zgodzie z nakazami Konstytucji, organy podatkowe zobowiązane są, traktować wszystkie podmioty według tych samych reguł. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy dokona ona cesji wierzytelności na rzecz Banku i tymczasowo przeniesie prawo własności leasingowanego przedmiotu na rzecz osoby trzeciej (a prawo to, co do zasady, do niej powróci), Spółka będzie nadal uprawniona do skorzystania z zasad opodatkowania przewidzianych w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p.)

Ponadto, zdaniem Spółki, aby właściwie ocenić zakres przypadków, który obejmuje art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p. i prawidłowo ustalić skutki podatkowe po stronie cedenta (Spółki), który zabezpiecza roszczenia cesjonariusza (tj. Banku) z pomocą przewłaszczenia rzeczy na zabezpieczenie, należałoby odnieść się do całokształtu uregulowań ustawy p.d.o.p. jak i innych ustaw podatkowych w zakresie skutków podatkowych instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13) ustawy p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Ponadto, stosownie do art. 16f ust. 4 ustawy p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.

Skoro przepisy powyższe nie wiążą z przewłaszczeniem skutków podatkowych takich jak w przypadku klasycznego zbycia przedmiotu odmienna od powyższej interpretacja byłaby sprzeczna z całokształtem regulacji ustawy p.d.o.p. w odniesieniu do przewłaszczenia.

Należy również zwrócić uwagę, że inne ustawy, np. ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (ustawa VAT), mimo że nie odnosi się wprost do instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie ma zastosowania do tej formy przeniesienia własności, mimo, że art. 7 ust. 1 ustawy VAT formułuje bardzo szeroką definicję dostawy towarów, za którą uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, czyli nie tylko przeniesienie własności, ale również każde inne przeniesienie praw które dają prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle powyższego, uznanie że art. 17k ustawy p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie do przewłaszczenia na zabezpieczenie, powodowałoby to, że z jednej strony leasingodawca musiałby rozpoznać przychody ze zbycia wierzytelności leasingowych, z drugiej strony miałby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, ale również byłby zobowiązany do rozpoznawania rat leasingowych jako przychody podatkowe, skoro nie doszło do zbycia przedmiotu leasingu, o którym mowa w art. 70914 § 1 kodeksu cywilnego.

Ponadto, leasingodawca sprzedający wierzytelności leasingowe musiałby ustalić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności, które odpowiadałyby wartości otrzymanego od Banku przychodu, natomiast strata na sprzedaży wierzytelności (czyli efektywnie wartość dyskonta) byłaby kosztem podatkowym w momencie gdy rata leasingowa została zarachowana jako przychód należny (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy p.d.o.p.). Efektywnie, rozliczenia podatkowe byłyby bardzo zbliżone do sytuacji, w której kosztem leasingodawcy jest zapłacone dyskonto.

Idąc dalej, gdyby przeniesienie wierzytelności przez leasingodawcę na Bank powodowało powstanie przychodu podatkowego, trudno byłoby określić jakie powinny być skutki podatkowe w sytuacji, gdy zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia zostaje zamienione na inną, formę zabezpieczenia, np. zastaw rejestrowy, a własność "powraca" do leasingodawcy.

Przytaczane wyżej przepisy i argumentacja w sposób jednoznaczny wskazują, że w przypadku specyficznej umowy przeniesienia własności jaką jest instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie nie znajdują zastosowania zasady ogólne, tj. nie ma miejsca opodatkowanie przychodu zbywcy (przewłaszczającego), a podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostaje nadal przewłaszczający (pomimo, że w sensie cywilistycznym prawo własności przeszło na osobę trzecią).

Cytowane wyżej przepisy zakładają bowiem (w oparciu o naturę prawną takiej transakcji), że w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie nie mamy do czynienia z klasycznym, definitywnym przeniesieniem własności danej rzeczy, lecz jedynie z warunkowym i tymczasowym transferem tego prawa, co wynika jedynie z potrzeby zabezpieczenia stron transakcji i jako takie nie jest ukierunkowane na zbycie rzeczy przez przewłaszczającego.

Biorąc pod uwagę, że instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie pełni jedynie funkcję akcesoryjną do innego typu umowy (tj. pożyczki lub kredytu), ustawodawca postanowił, że przeniesienie własności przedmiotu w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie nie będzie traktowane w skutkach podatkowych jak klasyczne zbycie rzeczy. Postępowanie ustawodawcy w tym zakresie jest o tyle logiczne i spójne z ekonomiczną naturą dokonywanej transakcji, że celem stron takiej umowy nie jest przeniesienie własności rzeczy, lecz ustanowienie zabezpieczenia (równorzędnego do innych form zabezpieczeń, takich jak weksel, hipoteka czy zastaw rejestrowy).

W tym miejscu należy podkreślić, że w swojej istocie transakcja cesji wierzytelności leasingowych na podmiot trzeci dokonana przez finansującego nie różni się znacznie od celu umowy kredytu (pożyczki) - jako umowy wskazanej przykładowo przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 13) ustawy p.d.o.p.)

Mianowicie, celem finansującego dokonującego cesji wierzytelności jest uzyskanie jednorazowej, wysokiej płatności od cesjonariusza w miejsce regularnych, lecz niższych i rozłożonych w czasie płatności leasingobiorcy. W praktyce leasingowej, dokonywane cesji wierzytelności w celu otrzymania płynnych środków służy zasadniczo finansowaniu działalności leasingodawcy (z perspektywy płynności finansowej Spółki, bez znaczenia pozostają okoliczności uzyskania finansowania - w takim przypadku cesja wierzytelności vs. pożyczka/kredyt pełnią tę samą funkcję, tj. finansowania działalności Spółki).

Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty (oraz bezpośrednie przepisy ustawy p.d.o.p.) nie sposób uznać, że jedynie językowa wykładnia art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., powinna mieć tu zastosowanie, która prowadziłaby do wniosku, że przewłaszczenie na zabezpieczenie należałoby traktować jak klasyczne (ostateczne) przeniesie własności, będące celem zawieranej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z doktryną prawa podatkowego "odejście od rezultatów interpretacji językowej staje się możliwe - a niekiedy wręcz niezbędne - w dwóch sytuacjach: po pierwsze wówczas, gdy nie dostarcza rezultatów jednoznacznych, a po drugie - gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z akceptowaną przez interpretatora hierarchią wartości. Można też zaakceptować tezę, że dotyczy to sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego - choć jak się wydaje, odejście takie nie byłoby możliwe w sytuacji, gdyby taki zabieg w prawie podatkowym miał prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika. Wykładnia językowa w analizowanym przypadku pozostaje bowiem w sprzeczności z charakterem prawno-ekonomicznym instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz intencją ustawodawcy wyrażoną w sposób bezpośredni w przytaczanych wyżej przepisach w tym art. 17 k ustawy p.d.o.p.)

Tym samym, w przypadku, gdy wykładnia językowa nie spełnia swojej funkcji (tj. prowadzi do wniosków sprzecznych z zamierzeniami racjonalnego ustawodawcy, które w sposób jasny zostały przedstawione w komentarzu do instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartego w cytowanych wyżej regulacjach) należy posiłkować się wykładnią celowościową.

W sytuacji, gdy analizowany przepis art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p. poddamy wykładni celowościowej, dojdziemy do wniosku, że celem ustawodawcy było zaznaczenie odrębnego charakteru sprzedaży przez finansującego wierzytelności leasingowych (podobny przepisy dotyczy umów najmu i dzierżawy (art. 15 ust. 7 ustawy pop), z tym zastrzeżeniem, że w tym przypadku nie ma znaczenia czy doszło do przeniesienia własności przedmiotu najmu, warunkiem jest wyłącznie to żeby umowy te nie wygasły), których to nie zalicza się do przychodów podatkowych Spółki. Zbycie tych wierzytelności powinno być neutralne i jest traktowane na zasadach analogicznych do pożyczki lub kredytu.

Na marginesie warto wskazać, że art. 12 ust. 4b oraz 15 ust. 7 ustawy p.d.o.p. odnosi się do umów najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze. Umowa leasingu jest umową o korzystanie w zamian za wynagrodzenie, potwierdza to również sama definicja umowy leasingu w art. 17a pkt 1 ustawy p.d.o.p. (umowa leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego a także każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie na warunkach określonych w ustawie). Tym samym umowa najmu lub dzierżawy spełniająca warunki określone w art. 17b lub 17f ustawy p.d.o.p., będzie zaliczana do definicji leasingu w rozumieniu ustawy p.d.o.p., jednak na gruncie kodeksu cywilnego pozostanie umową najmu lub dzierżawy i będzie miał do niej zastosowanie art. 12 ust. 4b oraz art. 15 ust. 7 ustawy p.d.o.p.) Powyższe wskazuje na podobne podejście ustawodawcy do wszelkiego rodzaju umów dotyczących odpłatnego używania, które polega na neutralnym podatkowo charakterze należności otrzymanych z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu opłat za korzystanie. Artykuł 12 ust. 4b oraz art. 15 ust. 7 ustawy p.d.o.p. zostały wprowadzone później (1 stycznia 2003 r.) niż art. 17k tej ustawy (1 października 2001 r.), ale szerokie określenie dyspozycji tego pierwszego przepisu (...a także umowy o podobnym do najmu lub dzierżawy charakterze) pokazuje brak konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu treści przepisów podatkowych, gdyż oba przepisy pokrywają się, w odniesieniu do podatkowej umowy leasingu. Z konstrukcji ustawy p.d.o.p. trudno jest wywnioskować czy art. 17k jest przepisem szczególnym wobec art. 15 ust. 7, czy są to po prostu dwie odrębne podstawy prawne, do których podatnik ma prawo się stosować wobec swego wyboru, przy czym art. 15 ust. 7 łagodzi warunki neutralności podatkowej sprzedaży wierzytelności (umowa nie może wygasnąć). Wydaje się, że może być to przypadek tzw. superfluum ustawowego (dyspozycje dwóch niezależnych przepisów odnoszą się do tego samego stanu faktycznego). Jedynym przypadkiem, w którym można by uznać, że prawo własności przedmiotu leasingu zostało przeniesione na osobę trzecią (Bank) w sposób ostateczny i nieprzejściowy jest okoliczność, w której Bank zostaje zmuszony do zaspokojenia swoich roszczeń z przedmiotu leasingu i dokonuje sprzedaży takiego przedmiotu np. w ramach przetargu lub dokonuje przejęcia przedmiotu leasingu na własne cele gospodarcze, tj. własność w sposób ostateczny przechodzi na osobę trzecią. Jest to jednak sytuacja nadzwyczajna i rzadka w praktyce z uwagi na fakt, że obie strony transakcji nie są zainteresowane takim rozwiązaniem. Niemniej jednak, dopiero w takim przypadku można by uznać, że Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z regulacji zawartych w art. 17k ust. 1 ustawy p.d.o.p., ale należy mieć na uwadze przepisy art. 12 ust. 4b ustawy p.d.o.p.)

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jeśli jako finansujący w umowach leasingu przenosi na rzecz osoby trzeciej (Banku) wierzytelności leasingowe, które są zabezpieczone w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu umowy leasingu, nie zalicza się do przychodów podatkowych Spółki należności uiszczanej przez Bank z tytułu nabytej wierzytelności leasingowej w momencie sprzedaży wierzytelności leasingowych, nawet gdy została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie (ustanowiono zabezpieczenie w tej formie), jak również gdy w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie własność przedmiotu leasingu została tymczasowo przeniesiona na osobę trzecią (Bank), w wyniku wystąpienia warunku zawieszającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.