IPPB3/423-1370/08-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N S.A. (dalej jako N lub Spółka) posiada 100% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej jako E). W związku z planowanym podziałem zysku E za rok 2007 oraz zysków z lat ubiegłych, E - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do udziałów w polskiej spółce kapitałowej, których właścicielem jest E (dalej określanych łącznie jako "Udziały").

Jednocześnie, N rozważa przeniesienie w przyszłości tak otrzymanych Udziałów do swojej Spółki Zależnej zajmującej się zarządzeniem prawami majątkowymi, w tym udziałami, w grupie (dalej: Spółka Zależna). W tym kontekście planowane są dwa alternatywne scenariusze.Scenariusz A: nabycie w przyszłości 100% udziałów w Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów N w Spółce Zależnej oraz pokrycie podwyższonego w ten sposób kapitału zakładowego Spółki Zależnej wkładem niepieniężnym w postaci Udziałów, które otrzyma w formie dywidendy niepieniężnej od E. Podstawą do określenia wartości podwyższenia kapitału w Spółce Zależnej będzie wartość wnoszonych aportem Udziałów, tj. wartość przyjęta dla potrzeb wypłaty dywidendy.

Scenariusz B: sprzedaż Udziałów Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów Spółce Zależnej i pokrycie podwyższonego kapitału aportem w postaci Udziałów, po stronie N nie powstanie przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.), podwyższenie kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w drodze:

* ustanowienia nowych udziałów, lub

* podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczas istniejących.

Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dla wnoszącego aport powstaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Spółki, wykładnia literalna powyższego przepisu nakazuje przyjąć, że przychód w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego powstaje jedynie wówczas, gdy w zamian za aport podmiot obejmuje nowo utworzone udziały. Przychód podatkowy nie powstanie natomiast, jeśli aport wnoszony jest na pokrycie podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wyraźnie stanowi o "udziałach objętych" w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z brzmieniem k.s.h., wnoszący aport obejmuje udziały jedynie w przypadku wydania nowych udziałów przez spółkę. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów, wnoszący aport obejmuje jedynie podwyższenie wartości udziału, nie ma bowiem nowych udziałów, które mógłby objąć. Powyższe wynika wprost ze sformułowania art. 258 § 2 k.s.h., statuującego formę oświadczenia wspólnika. Mianowicie k.s.h. rozróżnia oświadczenie o objęciu nowego udziału oraz oświadczanie o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału. Zgodnie z k.s.h., należałoby zatem przyjąć, że wyrażenie "objęcie udziałów" należy odnosić wyłącznie do objęcia tzw. pierwotnego, tzn. nowo utworzonych udziałów. W konsekwencji, skoro brzmienie omawianego przepisu wskazuje, że dotyczy on jedynie przypadków objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki. O prawidłowości przyjętego stanowiska świadczą, wg Spółki, również inne argumenty. Przede wszystkim, nawet jeśli przyjąć, że powstanie przychód w przypadku podwyższenia wartości istniejących udziałów, co zdaniem Spółki jest błędne, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają żadnych wytycznych jak określić wartość takiego przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 jako przychód określił "wartość nominalną" obejmowanych udziałów. W ocenie Spółki, bezsporne jest, iż na gruncie k.s.h. określenie "wartość nominalna" odnosi się jedynie do stałej, całkowitej, przyjętej w umowie spółki i ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym wartości danego udziału i nie można powyższego sformułowania odnosić jedynie do części tak określonej wartości udziału. W konsekwencji, "wartością nominalną" nigdy nie będzie wartość, o którą podwyższany jest dotychczas istniejący udział. Wartością nominalną będzie zawsze całkowita wartość udziału. W związku z powyższym, nie można twierdzić, że w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. poprzez "wartość nominalną" ustawodawca rozumiał albo wartość nominalną nowo utworzonego udziału albo kwotę, o jaką ta wartość nominalna została powiększona. A zatem, przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. jest zawsze całkowita wartość nominalna udziału. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "wartość nominalna" zdaniem Spółki również świadczy o tym, że zakresem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. objęte są jedynie sytuacje, w których wnoszący aport obejmuje nowe udziały. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że w przypadku objęcia jedynie podwyższenia istniejącego udziału, podatnik powinien opodatkować przychód równy całkowitej wartości nominalnej przysługującego mu udziału. Prowadziłaby to do podwójnego opodatkowania tej części wartości udziału, która stanowiła wartość nominalną udziału pierwotnie, przed podwyższeniem kapitału (po raz pierwszy podatnik byłby zobowiązany do opodatkowania tej wartości w momencie objęcia udziału, a po raz drugi w momencie podwyższenia jego wartości nominalnej).

Analogicznie, w przypadku, w którym Podatnik chciałby zbyć przysługujące mu udziały, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów musiałby na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o POOP przyjąć całkowitą wartość nominalną tych udziałów, przyjętą już po podwyższeniu kapitału zakładowego, niezależnie od tego w jaki sposób podwyższono ten kapitał. To z kolei prowadziłoby do uznania za koszt uzyskania przychodu dwa razy tej samej wartości, tj. pierwotnej wartości nominalnej udziału - raz przy objęciu pierwotnym udziału i drugi raz przy jego zbyciu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2006 r., znak: Bl/415-0735/O5; Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2004 r., znak: PD-1/005/2-410/04/WK; Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r., znak: P02/423-75/07/61972.

Zdaniem Spółki, powyższej argumentacji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stwierdza, że przychód powstaje w momencie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Przepis ten jednak, w kwestii określenia rodzaju przychodu, wyraźnie odsyła do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. W związku z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. należy rozumieć, że art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. określa moment powstania przychodu jako wpis podwyższenia kapitału zakładowego wyłącznie w przypadku utworzenia nowych udziałów. W ocenie Spółki, przepis art. 12 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. stanowi jedynie uszczególnienie ogólnego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. - precyzuje, w którym momencie powstaje przychód, ściśle określany w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni prawa, przepis szczegółowy nie może być interpretowany rozszerzająco w stosunku do przepisu ogólnego. Skoro zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. uznaje za przychód jedynie przysporzenie powstałe w związku z objęciem nowych akcji, to nie ma podstaw, aby zakres ten rozszerzać na podstawie przepisu ustalającego moment powstania tego przychodu. W związku z powyższym, Spółka jest zdania, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółce Zależnej poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów i pokrycie podwyższonego kapitału aportem w postaci Udziałów, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla N, ze względu na brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. oraz brak innych przepisów w tym względzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych na ten aport udziałów.

W przedmiotowej sprawie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce zależnej, Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w celu pokrycia zwiększonej wartości udziałów. W skład powyższego aportu wejdzie prawo do udziałów w polskiej spółce kapitałowej, które nie będzie stanowiło przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z ww. przepisów wynika zatem, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, chyba że zachodzą przesłanki do przyjęcia innej wartości udziałów (akcji) poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego podwyższenie kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2).

W przypadku zmiany umowy spółki (co reguluje art. 257 § 1 k.s.h.) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

W świetle ww. przepisów przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze utworzenia nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Przychodem jest bowiem, z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3, nominalna wartość udziałów.

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów, co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W związku z tym nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu tej samej części wartości udziału, która stanowiła wartość nominalną udziału pierwotnie (przed podwyższeniem kapitału), jak to sugeruje podatnik w złożonym wniosku

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do udziałów w polskiej spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek: kapitał zakładowy zostaje podwyższony, a podatnik posiada udziały o wyższej wartości nominalnej.

Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną nie można przyjąć, aby wolą ustawodawcy było różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów w zależności od faktu, czy zwiększenie nominalnej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest skutkiem objęcia udziałów nowoutworzonych czy podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę postanowień organów podatkowych stwierdzić należy, że postanowienia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak rozstrzygnięcia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, m.in.: postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 października 2006 r. (sygn. DP/423-0010/06), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia 29 grudnia 2006 r. (sygn.........) oraz interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2007 r. (IP-PB3-423-68/07-2/AJ); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2007 r. (IBPB3/423-107/07/JD/KAN-622/09/07); Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2007 r. (ILPB3/423-102/07-2/HS): Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. (IPPB3-423-248/08-2/JG).

Ponadto należy zauważyć, że co do zasady postanowienia oraz interpretacje organów podatkowych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie i nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.