IPPB3/423-1358/08/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

skutków podatkowych zmiany umów leasingu odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umów leasingu odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W lipcu 2004 r. Spółka zawarła umowę ramową leasingu samochodów ciężarowych na czas nieokreślony. Zgodnie z jej postanowieniami, strony zawarły szczegółowe umowy leasingu w odniesieniu do poszczególnych samochodów, przy uwzględnieniu zapisów umowy ramowej. W listopadzie 2005 r. do umowy ramowej zawarto aneks nr 2, zgodnie z którym przedmiotem leasingu mogą być również samochody osobowe.

Poszczególne umowy leasingu zawarte przez Spółkę przewidywały, że:

* przedmiot leasingu dla celów podatkowych amortyzowany jest przez finansującego.

* finansujący od każdej zawartej umowy leasingu pobiera bezzwrotną opłatę manipulacyjną w wysokości 1% wartości początkowej przedmiotu leasingu, objętego daną umową leasingu oraz ustala każdorazowo, miesięczne raty leasingu, w których cześć odsetkowa dla Spółki zostaje wyliczona w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR 1M z pierwszego dnia miesiąca, w którym następuje płatność.

* korzystający zobowiązany jest do opłacania rat leasingowych wyliczonych zgodnie z zasadami określonymi w umowie ramowej, których liczba i kwoty określone są w harmonogramie rat leasingowych.

* wartość netto poszczególnych przedmiotów leasingu została określona przez strony w załączniku do umowy.

* wartość końcową przedmiotu leasingu strony ustalają w zależności od marki samochodu z określonym maksymalnym limitem przebiegu po trzech latach 120 tys. k.m., w przedziale od 50% do 35% wartości początkowej przedmiotu leasingu.

* każda umowa leasingu samochodu osobowego została zawarta na okres 36 miesięcy, liczony od daty odbioru przedmiotu leasingu do dnia wymagalności ostatniej raty leasingowej.

* po tym okresie przedmiot leasingu oddawany jest finansującemu, który jest uprawniony do jego sprzedaży osobie trzeciej.

Postanowienia zawarte w poszczególnych umowach leasingu nie spełniają warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT) niezbędnych do uznania tych umów za umowy leasingu, o których mowa w art. 17b wyżej wymienionej ustawy. Przedmiotowe umowy nie wypełniają jednego z warunków wymienionych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT ponieważ suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W konsekwencji do zawartych przez Spółkę umów mają zastosowanie przepisy art. 17l ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa powyżej. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z eksploatacją samochodów osobowych na podstawie przedmiotowych umów nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Spółka poprzez podpisanie aneksów do poszczególnych umów zamierza zmienić warunki obowiązujących umów leasingu samochodów osobowych. Suma opłat leasingowych samochodów osobowych (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług), ustalona w aneksie, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przypadku zmiany obowiązujących w Spółce umów leasingu w sposób opisany powyżej, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty manipulacyjne, raty leasingowe i inne wydatki związane z eksploatacją leasingowanych samochodów osobowych poniesionych na podstawie opisanych umów w całym okresie trwania umowy czy jedynie od momentu podpisania aneksu.

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z przepisami art. 17b ustawy o CIT, umowa będzie spełniała warunki do uznania jej za umowę leasingu,jeśli:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy art. 17 ust. 1 ustawy o CIT wskazują warunki konieczne do uznania umowy za umowę leasingu dla celów podatkowych. Spółka zwraca uwagę, że drugi z tych warunków odnoszący się do sumy opłat leasingowych sformułowany został w sposób odnoszący się do całego okresu obowiązywania umowy. Z treści przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wynika, w jakim momencie obowiązywania umowy, ustalone opłaty mają odpowiadać co najmniej równowartości wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy. W przepisie nie zawarto w tym względzie żadnych dodatkowych wskazówek, wytycznych ani ograniczeń. Z treści przepisu wynika natomiast, że suma opłat odpowiadająca co najmniej równowartości wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy ma zostać ustalona w umowie i uiszczona przez korzystającego (otrzymana przez finansującego) w podstawowym okresie umowy leasingu. Aneks jest integralną częścią umowy leasingu, dlatego do czasu zakończenia trwania umowy (podstawowego okresu trwania umowy) podatnik ma prawo, poprzez jego zawarcie, do spełnienia warunku określonego w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Brak wskazania momentu czasowego ustalenia opłat leasingowych w wysokości określonej w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oznacza, że ustalenie tych opłat, może nastąpić w każdym czasie obowiązywania umowy leasingu mieszczącym się w podstawowym okresie umowy leasingu, tzn. strony mogą w umowie ustalić zasady spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu w granicach czasowych określonych treścią przepisu art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z tego względu m.in., przy spełnieniu warunku wskazanego w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, możliwe jest ustalenie przez strony umowy płatności rat leasingowych w różnych wysokościach i różnych terminach płatności (ale w granicach podstawowego okresu obowiązywania umowy).

W ocenie Spółki, zawarcie aneksów do obecnie obowiązujących w Spółce umów leasingu, powodujących wzrost wysokości sumy rat leasingowych do poziomu, w którym suma opłat ustalonych w umowie będzie odpowiadać co najmniej równowartości wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy, spowoduje nadanie takiej umowie charakteru umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, wszystkie opłaty poniesione przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu, wraz z kosztami związanymi z eksploatacją samochodów wykorzystywanych na podstawie przedmiotowych umów będą kosztami uzyskania przychodu dla korzystającego w całym okresie obowiązywania umowy.

Powyższy pogląd potwierdza doktryna prawa podatkowego.

"Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym ąd osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., nie regulują wielkości i różnicowania rat leasingowych. Tym samym dopuszczalne jest zawarcie umowy leasingu, w ramach której raty będą zróżnicowane co do wysokości. Fakt zróżnicowania rat nie będzie miał wpływu na podatkowe skutki umowy - skoro jest to umowa leasingu operacyjnego i spełnione są wymogi zawarte w przepisach u.p.d.o.p., to kwoty poszczególnych rat leasingowych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (Paweł Ziółkowski; Wolters Kluwers Polska - Vademecum Głównego Księgowego, 2008).

"Analiza przytoczonego przepisu oraz podania Spółki prowadzi do wniosku, że spłata rat umowy leasingu może następować w zróżnicowanej wysokości. Istotne z punktu widzenia wskazanego przepisu jest to, aby suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego (art. 1 7b ust. 1 pkt 2) oraz, aby zostały spełnione przesłanki z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (Ryszard Kubacki; Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych; Unimex 2008).

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku podpisania przez nią aneksów, do obecnie obowiązujących umów, w. których suma opłat zostanie ustalona na poziomie co najmniej równowartości wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki związane z użytkowaniem leasingowanych samochodów osobowych (raty leasingowe, paliwo, ubezpieczenie i inne koszty eksploatacyjne) do kosztów uzyskania przychodów w całym okresie obowiązywania umowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana do podatkowej umowy leasingu decydują następujące jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

umowę można zaliczyć do podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Gdy umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu (raty leasingowe), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Jednocześnie korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat manipulacyjnych i wydatków związanych z eksploatacją leasingowanych samochodów osobowych w pełnej wysokości, bez konieczności stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

Z powyższego wynika, że zaliczanie przez korzystającego opłat związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi w pełnej wysokości do kosztów podatkowych jest możliwe tylko wówczas, gdy zawarta umowa jest podatkową umową leasingu operacyjnego w dniu jej zawarcia. Gdy zawarta umowa nie jest podatkową umową leasingu operacyjnego, do umowy tej stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy. Późniejsze zawarcie aneksu do umowy, która w chwili zawarcia nie jest umową leasingu operacyjnego skutkuje tym, że od chwili zawarcia tego aneksu i ustaleniu w tym momencie, że zarówno czas trwania umowy nie jest krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji jak i suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, podatnik jako korzystający może uznać za koszty podatkowe wydatki związane z leasingowanym samochodem. Nie jest możliwe jednak cofnięcie się wstecz w zakresie poniesionych wydatków, gdyż takie działanie byłoby sprzeczne z art. 17b ust. 1 ustawy. Jak już powiedziano wyżej, aby umowa mogła wywierać skutki podatkowe w zakresie leasingu operacyjnego, umowa ta musi spełniać łącznie ww. warunki. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem, że późniejsze uzupełnienie umowy o brakujące warunki upoważnia podatnika do uznania wydatków, poniesionych wtedy gdy umowa nie była podatkową umową leasingu operacyjnego za koszty uzyskania przychodów. Warunki umowy ustala się przy jej zawarciu, a nie w trakcie jej trwania. Organ nie podziela stanowiska Spółki że, "zawarcie aneksów do obecnie obowiązujących w Spółce umów leasingu, powodujących wzrost wysokości sumy rat leasingowych do poziomu, w którym suma opłat ustalonych w umowie będzie odpowiadać co najmniej równowartości wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy, spowoduje nadanie takiej umowie charakteru umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, wszystkie opłaty poniesione przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu, wraz z kosztami związanymi z eksploatacją samochodów wykorzystywanych na podstawie przedmiotowych umów będą kosztami uzyskania przychodu dla korzystającego w całym okresie obowiązywania umowy". Poglądy w doktrynie prawa podatkowego, zacytowane we wniosku dotyczą innej sytuacji faktycznej - umowy leasingu, w której raty leasingowe są różnicowane co do wysokości.

Leasing jest postrzegany jako bardzo elastyczna forma finansowania korzystania i zakupu środków trwałych. Elastyczność ta polega przede wszystkim na możliwości ukształtowania rat leasingowych na dogodnym dla korzystającego poziomie poprzez odpowiednie ustalenie poszczególnych elementów umowy leasingu, w tym: rat leasingowych - im wyższy jest poziom pierwszych rat leasingowych, tym niższe mogą być późniejsze raty. Oznacza to, że w umowie leasingu, która od chwili zawarcia jest taką umową w rozumieniu przepisów podatkowych można dowolnie kształtować wysokość rat leasingowych. Nie oznacza natomiast, że ustalenie i ponoszenie od momentu aneksu do umowy wysokich rat w celu zrównania ich sumy z równowartością wartości początkowej środka trwałego spowoduje uznanie umowy jako umowy leasingu w całym okresie obowiązywania umowy. W zakresie innych niż raty wydatków związanych z eksploatacją samochodów również późniejsze uzupełnienie umowy o elementy dające prawo Podatnikowi do uznania od tego momentu umowy za umowę leasingu, nie upoważnia Podatnika do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w okresie, w którym nie może być uznana za podatkową umowę leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.