IPPB3/423-135/14-2/DP/MC - Ustalenie momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenie daty, od której zaczyna się rok podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/14 (data wpływu orzeczenia 17 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 luty 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/423-135/14-2/DP w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjna oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 maja 2014 r. znak: IPPB3/423-135/14-2/DP wniósł pismem z dnia 25 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 lipca 2014 r. znak: IPPB3/423-135/14-4/DP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę wniesiono w dniu 27 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok jest prawomocny od dnia 6 października 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjna oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy Wnioskodawcy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną zarejestrowaną w KRS w dniu 26 listopada 2013 r. (dalej także SKA). Wspólnikami spółki jest komplementariusz, będący osobą fizyczną, który reprezentuje spółkę i jeden akcjonariusz - osoba prawna - spółka z o.o. Zgodnie z pierwotnym statutem spółki jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie SKA nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W listopadzie 2013 r. została zarejestrowana zmiana statutu spółki, zgodnie z którą zmieniono rok obrotowy spółki. Wpis zmiany statutu w zakresie roku obrotowego został zarejestrowany w dniu 29 listopada 2013 r. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwalę Zgromadzenia Wspólników spółki, która została podjęta również w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka zobowiązana jest na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego, a zatem zobowiązana jest do ustalania wyniku podatkowego dla spółki?

2. Jeżeli nie, to czy w zakresie uzyskanych w ramach spółki przychodów i kosztów nie ustala się wyniku podatkowego dla spółki tylko dla wspólników, a zatem czy do dnia 31 października 2015 r. w zakresie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw pod poz. 1387 w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski przepisy o jej opodatkowaniu stosuje się począwszy od pierwszego roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie natomiast z art. 11 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Przepis wszedł w życie dnia 11 grudnia 2013 r.

Ponieważ zmiana roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej została dokonana przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 nowelizowanej ustawy, należy zatem przyjąć, iż art. 4 ust. 2 nowelizowanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Przyjmując zatem, iż wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania oraz fakt, iż rok obrotowy spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak wynika z poniższej analizy z dniem 31 października 2015 r., dlatego też nie można przyjąć, iż rok podatkowy spółki zacznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. Należy zatem przyjąć, iż spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a zatem jej rok podatkowy nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (podatniku) przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym " stosuje się począwszy od 01 11.2015 r.

W wyniku zawiązania spółki wskazano, iż rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W listopadzie 2013 r. zarejestrowano zmianę statutu spółki, w wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z braku określenia w ustawie o rachunkowości maksymalnej długości przejściowego (transformacyjnego) roku obrotowego, trzeba przyjąć jego długość w maksymalnej wysokości może wynieść tj. 23 miesiące szczególnie w sytuacji, gdy po dokonanej zmianie roku obrotowego (w przypadku ska zarejestrowaniu zmiany w KRS) jej rok obrotowy wynosiłby mniej niż 12 miesięcy.

Przyjmując inne stanowisko rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 miesięcy tylko mniej co byłoby sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem.

Przepisy wskazują, że pierwszy po zmianie rok podatkowy musi być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jeśli więc zmieniony rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października, to ponieważ po dokonanej zmianie (zmiana zarejestrowana w listopadzie 2013 r.) musi trwać co najmniej 12 pełnych kolejnych zatem należy przyjąć, iż w niniejszym przypadku pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie się kończył z dniem 31 października 2015 r. W przeciwnym razie rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 pełnych kolejnych miesięcy tylko 11 (od 01.12. 2013 do 31.10.2014).

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych przed dniem 01.012014 r., nie można stosować przepisów dotyczących przyjęcia/ zmiany roku podatkowego wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy Ordynacji podatkowej. Spółka ta przed 1 stycznia 2014 r. nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego i nie miały do niej zastosowania regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. W tym okresie podatnikami tych podatków są bezpośrednio wspólnicy. A to oznaczą że do samej spółki komandytowo-akcyjnej nie odnosi się w ogóle pojęcie roku podatkowego, które związane jest bezpośrednio właśnie z podatkami dochodowymi. Należy przyjąć, iż spółka komandytowo-akcyjna w ogóle nie ma roku podatkowego. Mają go tylko jej wspólnicy i określają oni ten rok podatkowy dla siebie we własnych aktach ich utworzenia (umowach spółek, statutach). Należy również wskazać, iż wspólnikami tych spółek mogą być zarówno osoby prawne jak i fizyczne, zatem niemożliwym byłoby przyjęcie uregulowań dotyczących roku podatkowego zgodnego np. z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych czy Ordynacją podatkową, bo każdy ze wspólników mógł mieć inny rok obrotowy/rok podatkowy. Ponieważ jednak spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, to dotyczy jej natomiast pojęcie roku obrotowego oznaczającego okres, w którym wykonywane są cyklicznie obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości.

Niniejsze stanowisko potwierdza sam Ustawodawca, który w przywołanym powyżej art. 4 wyraźnie wskazuje na rok obrotowy spółki, a nie podatkowy, Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia wskazując na rok obrotowy, ma bowiem świadomość, iż w spółce komandytowo-akcyjnej w okresie do dnia 01.01.2014 nie można mówić o jej roku podatkowym. Nie uzależnia również stosowania przepisów dotychczasowy od roku podatkowego/obrotowego któregokolwiek ze wspólników, a odnosi się wprost do roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, zdaniem podatnika ponieważ rok obrotowy spółki po dokonanej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a dopiero z dniem 1 listopada 2015 r. Tym samym do dnia 31 października 2015 r. dla podatnika (spółki) nie jest ustalany wynik podatkowy, a w zakresie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w tej spółce dla każdego ze wspólników stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.