IPPB3/423-135/11-3/DP - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia przez spółkę z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci prawa własności lokalu nabytego na podstawie umowy dożywocia oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego na podstawie umowy renty odpłatnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu - jest prawidłowe;

* możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków związanych z nabyciem własności lokali oraz związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - jest prawidłowe;

* ustalenia dochodu wynikającego ze sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych do niej lokali oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, a także w zakresie sposobu ustalenia kosztów oraz dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz Sp. z o.o. (dalej określany jako Fundusz") zawarł z osobami fizycznymi (zwanymi dalej "Lokatorami") trzy umowy dożywocia, w wyniku których nabył własność lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej służebności mieszkania i wypłatę świadczeń okresowych (comiesięcznej renty), a także dokonanie jednorazowego świadczenia pieniężnego. Wszystkie ww. lokale zamieszkiwane są przez Lokatorów od ponad 2 lat. Dodatkowo Fundusz zawarł dwie umowy renty odpłatnej, w wyniku których nabył spółdzielcze własnościowe prawo do dwóch lokali mieszkalnych w zamian za ustanowienie dożywotniej renty odpłatnej. Lokale objęte spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu zamieszkiwane są przez Lokatorów od ponad 2 lat.

Świadczenia spełniane przez Fundusz w zamian za nabycie prawa własności do lokali (lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) podzielić można następująco:

* Jednorazowe świadczenie pieniężne na rzecz Lokatorów;

* Świadczenia okresowe wypłacane co miesiąc w ustalonej kwocie;

* Pokrycie czynszu i funduszu remontowego za okres wypłaty świadczeń (tj. dożywotnio).

Fundusz jest zobowiązany jako właściciel (lub podmiot, który nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) ponosić koszty związane z czynszem oraz funduszem remontowym, podatkiem od nieruchomości (za media Lokator płaci sam). Należy zaznaczyć, że w związku z zwarciem umów dożywocia i renty odpłatnej Fundusz poniósł m.in. koszty opłat notarialnych, wyceny nieruchomości wpisów do ksiąg wieczystych itp. Fundusz dla celów rachunkowych wykazuje nabyte lokale (w tym spółdzielcze prawa do lokali) jako długoterminowe inwestycje w nieruchomości, ostatecznie bowiem celem Funduszu jest sprzedanie nabytych lokali. Zarówno lokale stanowiące odrębną własność jak i spółdzielcze własnościowe prawa do lokali nie są przez Fundusz wykazywane jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne i nie podlegają amortyzacji (tak dla celów rachunkowych jak i podatkowych).

Przy nabyciu własności lokali (w ramach umowy dożywocia) jak również spółdzielczych własnościowych praw do lokali (w ramach umowy renty odpłatnej) Funduszowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (umowy te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przedmiotem transakcji były bowiem lokale stanowiące prywatny majątek Lokatorów, którzy w zakresie tych transakcji nie występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług). W lokalach od momentu ich nabycia przez Fundusz nie dokonywano żadnych nakładów na ich ulepszenie.

Fundusz zawarł wspomniane wyżej umowy dożywocia renty odpłatnej (nabywając tym samym własność lokali lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu): (a) trzy umowy dożywocia odpowiednio dnia 1 czerwca 2009 r., 24 lipca 2009 r. oraz 29 stycznia 2010 r. oraz (b) dwie umowy renty odpłatnej odpowiednio dnia 3 lutego 2010 r. i 15 kwietnia 2010 r.

Obecnie Fundusz zamierza wnieść prawo własności trzech lokali nabytych w ramach umowy dożywocia oraz spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali nabyte na podstawie umowy renty odpłatnej do spółki komandytowo-akcyjnej. Fundusz jest komplementariuszem w tej spółce komandytowo-akcyjnej. Docelowo spółka komandytowo-akcyjna sprzeda mieszkania w założeniu osiągając dochód na tej transakcji.

W dalszej części wniosku zarówno lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności jak i lokale będące przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu określane są łącznie jako "Lokale".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tj. pytania nr 1, pytania nr 4 i pytania nr 5. W zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 i 3, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1)

Zdaniem Funduszu w momencie wniesienia Lokali (w stosunku do których Funduszowi przysługuje prawo własności lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c) Ustawy CIT.

Ad 4)

Biorąc pod uwagę, że Fundusz zamierzał nabyte lokale sprzedać (nabył je w celu ich późniejszej sprzedaży) - nie można ich uznać za środki trwałe (lub za wartości niematerialne i prawne). Nie sposób przyjąć, że Fundusz wykorzystuje Lokale do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służą one również uzyskiwaniu przychodu. W sensie formalnym Fundusz ani nie wynajmuje, ani nie użycza ich Lokatorom. Służebność polegająca na prawie do dożywotniego zamieszkiwania w Lokalu jest integralną częścią umowy dożywocia lub renty odpłatnej i stanowi jedno ze świadczeń, do których Lokator uprawniony jest na podstawie tych umów. W efekcie brak jest podstaw do amortyzowania Lokali jako środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podejście takie jest zresztą spójne z podejściem rachunkowym przyjętym przez Fundusz (wykazywanie Lokali jako inwestycji długoterminowych). Zdaniem Funduszu ponoszone przez niego wydatki na nabycie Lokali będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia. Za wydatki poniesione na nabycie Lokali można zdaniem Funduszu uznać:

* Koszty opłat notarialnych poniesione przy zawarciu umów dożywocia lub renty odpłatnej;

* Koszty wyceny Lokali poprzedzające ich nabycie w drodze umowy dożywocia lub renty odpłatnej;

* Koszty opłat sądowych i inne związane z wpisaniem praw do ksiąg wieczystych;

* Koszty jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Lokatora wypłacane na podstawie umów dożywocia lub umów renty odpłatnej;

* Koszty miesięcznej renty wypłacanej Lokatorom.

Koszty bieżącego czynszu oraz składek na fundusz remontowy, jak również koszty podatku od nieruchomości stanowią natomiast koszty pośrednie i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Opłaty te nie są związane z nabyciem Lokali, ale z samym faktem bycia ich właścicielem.

Ad 5)

Zdaniem Funduszu zbywając Lokale spółka komandytowo-akcyjna wykaże przychód w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży (nie niższej niż cena rynkowa) i koszt w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Lokali tj. co do zasady renty wypłaconej Lokatorom oraz ewentualnych kosztów sprzedaży (takich jak opłaty notarialne, koszty pośrednictwa przy sprzedaży itp.). Przychody i koszty związane ze zbyciem Lokali zostaną przypisane Funduszowi na zasadach wynikających z art. 5 Ustawy CIT czyli proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie w momencie zbycia Lokali przez spółkę komandytowo-akcyjną Fundusz uprawniony będzie do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki poniesione bezpośrednio przez siebie przed dniem wniesienia Lokali aportem do spółki komandytowo-akcyjnej wymienione w punkcie 5, a więc:

* Koszty opłat notarialnych poniesione przy zawarciu umów dożywocia lub renty odpłatnej;

* Koszty wyceny Lokali poprzedzające ich nabycie w drodze umowy dożywocia lub renty odpłatnej;

* Koszty opłat sądowych i inne związane z wpisaniem praw do ksiąg wieczystych;

* Koszty jednorazowego świadczenia pieniężnego na rzecz Lokatora wypłaconego na podstawie umów dożywocia lub umów renty odpłatnej;

* Koszty miesięcznej renty (pomniejszonej o zryczałtowaną opłatę na poczet czynszu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.