IPPB3/423-1342/08-2/JB - Ustalenie wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy do wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy wliczyć wartość spłaconych w tym dniu odsetek i innych spłaconych w tym dniu zobowiązań - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, czy do wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy wliczyć wartość spłaconych w tym dniu odsetek i innych spłaconych w tym dniu zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Udziałowiec posiadający 51% udziałów udzielił spółce C pożyczki. Drugi udziałowiec posiada 49 % udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki- w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Odsetki zgodnie z umową spłacone miesięcznie do 5 dnia następnego miesiąca za jaki zostały naliczone. Występują miesiące, w których pożyczka wraz z innymi zobowiązaniami wobec udziałowców (tekst jedn. posiadającego 51% udziałów oraz 49 % udziałów) wynikającymi z świadczonych usług przekracza trzykrotność kapitału zakładowego na dzień spłaty odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić łączne zadłużenie na dzień spłaty odsetek. Czy do wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy wliczyć wartość spłaconych w tym dniu odsetek i innych spłaconych w tym dniu zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając wysokość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek należy ująć wszystkie zobowiązania wobec udziałowców obejmujące kwotę niespłaconej pożyczki oraz inne zobowiązania wobec udziałowców z tytułu zakupu usług i towarów. Do tak ustalonego zadłużenia nie wlicza się kwoty odsetek od pożyczek oraz zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania - długu. Spółka wskazuje, że podobne stanowisko zajął I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (ZD/4061-189/2/07 z dnia 28 września 2007 r.) oraz Łódzki Urząd Skarbowy (Łus-II-2-423/123/06/JB z dnia 22 września 2006 r.).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Istotą sprawy jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość zadłużenia" w odniesieniu do zagadnień dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie miej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Przepis ten ma zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25 % udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki/pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25 % udziałów (akcji) podatnika.

Natomiast w sytuacji, gdy wspólnik/wspólnicy podatnika oraz sam podatnik są kontrolowani przez podmiot trzeci, zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...)

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału zakładowego.

Co do zasady, przepisy o cienkiej kapitalizacji ograniczają możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od tej części kapitału pożyczki lub kredytu, który przekracza określony w ustawie limit.

Jego określenie jest możliwe po ustaleniu wysokości kapitału zakładowego oraz wysokości tzw. zadłużenia. Jeżeli pożyczka przekracza określony limit, wówczas odsetki od kapitału pożyczki (kredytu) przekraczającej ten limit nie są kosztem uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu mogą być natomiast uiszczone odsetki od tej części kapitału pożyczki lub kredytu, która nie przekracza ustalonego progu.

Zasadniczego znaczenia dla prawidłowego ustalenia proporcji, w jakich powinien pozostawać kapitał zakładowy kredytowanej spółki w stosunku do wartości zadłużenie spółki wobec jej udziałowców, nabiera ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem wartości kapitału zakładowego i wartości zadłużenia.

Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie "wartości zadłużenia", nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu dokonującego interpretacji, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić również uwagę, że w przepisach tych mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy zastosowaniu powołanych norm ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, jak również odsetki od tego zadłużenia. Nie ma znaczenia fakt, iż w tym samym dniu następuje spłata zobowiązań i odsetek, albowiem na dzień zapłaty odsetek wartości te stanowiły dług Spółki wobec udziałowca i tym samym wpływały na wartość zadłużenia. Z kolei, konsekwencją przekroczenia limitu - wartości zadłużenia, jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu (po stronie dłużnika) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Odnosząc się do powołanych we wniosku postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.