IPPB3/423-1341/08-2/JB - Wniesienie przez spółkę akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do otwartego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego w zamian za jednostki uczestnictwa w tym funduszu a powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu/straty podatkowej dla Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu/straty podatkowej dla Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wniesienie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do otwartego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego (dalej: "fundusz" lub "fundusz inwestycyjny"). W zamian Spółka otrzyma jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wniesienie papierów wartościowych odbędzie się zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach Inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"), w szczególności zgodnie z art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy, w myśl którego do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

Spółka zwraca uwagę, że w odniesieniu do elementu przedstawionego stanu faktycznego złożyła w dniu 26 kwietnia 2007 r. wniosek o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który jednak, co podkreśla Spółka, dotyczył w swej istocie innego zagadnienia związanego z tym stanem faktycznym. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w dniu 9 sierpnia 2007 r. postanowienie o sygn. 1471/DPR2/423-96/07/JB, potwierdzające stanowisko spółki, zgodnie z którym, w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa, objętych przez osobę prawną za wynagrodzeniem w postaci akcji (udziałów) lub obligacji, koszt nabycia tych jednostek powinien zostać ustalony w wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji (udziałów) lub obligacji, którymi opłacone zostały jednostki uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki, wniesienie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu I straty podatkowej na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W opinii Spółki, powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

Wniesienie do funduszu inwestycyjnego akcji (udziałów) lub obligacji tytułem wpłaty do funduszu jest swoistą czynnością przenoszącą własność, uregulowaną wyłącznie w ustawie o funduszach inwestycyjnych. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych tam, gdzie zezwala na to statut funduszu, możliwe jest wniesienie do funduszu wpłat w postaci zdematerializowanych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie natomiast z art. 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego dokonywanych w postaci niezdematerializowanych papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością osoba prawna zapisująca się na jednostki uczestnictwa przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo (a następnie na fundusz).

Ponadto, analizowana czynność nie została zdefiniowana w innych ustawach, w tym w szczególności, w Kodeksie cywilnym czy ustawach podatkowych. W rezultacie, zdaniem Spółki, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania zbycia papierów wartościowych zawarte w u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu związanego z działalnością: gospodarczą uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji skarbowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (udziałów) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

W przypadku zatem akcji (udziałów) oraz obligacji obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.") powstaje w momencie ich odpłatnego zbycia". Niemniej jednak, ani przepisy ustaw podatkowych, ani ustawy o funduszach inwestycyjnych, jak też przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują czy wniesienie papierów wartościowych tytułem wpłaty do funduszu inwestycyjnego stanowi ich odpłatne zbycie, czy też nie.

Ponadto, przepisy podatkowe nie definiują samego pojęcia odpłatnego zbycia. W praktyce, pojęcie to utożsamiane jest ze sprzedażą i/lub zamianą. Wskazuje na to również fakt, iż pojęcie "odpłatnego zbycia" zostało wprowadzone zarówno do u.p.d.o.p., jak i do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.") z dniem 1 stycznia 2001 r., zastępując odpowiednio pojęcia, "zbycia" (wcześniej: "sprzedaży") oraz "sprzedaży i zamiany". Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do odpłatnego zbycia, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.p., ponieważ analizowana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Z prawnego bowiem punktu widzenia, czynność jest odpłatna, jeżeli świadczeniu jednego podmiotu biorącego udział w czynności prawnej towarzyszy inne świadczenie, kompensujące w określony sposób uszczuplenie majątkowe spowodowane tym pierwszym świadczeniem. W przypadku wniesienia akcji (udziałów) oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu, rozporządzeniu majątkiem przez wnoszącego nie towarzyszy rozporządzenie majątkiem przez jakikolwiek inny podmiot, które prowadziłoby do tego, że w zamian za elementy majątku podlegające rozporządzeniu, rozporządzający otrzymał inne wartości majątkowe.

Stanowisko takie jest również prezentowane w piśmiennictwie. Przykładowo, zostało ono, między innymi, zaprezentowane w artykule M. B "Wpłata na certyfikaty inwestycyjne za pomocą udziałów w spółce z o.o." (Prawo Spółek Nr./2006, str. 14.), zgodnie z którym: "odmiennie należy jednak ocenić sytuację, w której wpłata do funduszu jest dokonywana w formie niepieniężnej (w formie udziałów w spółce z o.o.). Brak jest wówczas koniecznego dla bytu umowy sprzedaży elementu, tekst jedn. zapłaty ceny rozumianej jako suma pieniędzy". W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, w omawianej sytuacji nie dochodzi do sprzedaży utożsamianej dla celów u.p.d.o.p. z odpłatnym zbyciem".

Ponadto, wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji nie jest również umową zamiany, ponieważ transakcja ta nie zawiera niezbędnych elementów takiej umowy, o których mowa w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (w tym, przede wszystkim, nie dotyczy rzeczy lecz praw majątkowych). Zatem, ponieważ wraz z wniesieniem akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu nie dochodzi do sprzedaży ani zamiany utożsamianych z odpłatnym zbyciem w rozumieniu u.p.d.o.p., to analizowana transakcja nie spowoduje powstania dochodu podatkowego I straty podatkowej dla Spółki, innymi słowy będzie neutralna podatkowo z punktu widzenia u.p.d.o.p.

Spółka wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają również pisma organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 22 września 2005 r., znak 1471/DPD1/423/57/05/MK (w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.p.), jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w piśmie z dnia 23 grudnia 2005 r., znak US/42/DP-lI/4111-822/05 (w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f.), potwierdzili prawidłowość argumentacji podatników, zgodnie z którą, z uwagi na brak przepisów, które określałyby sposób ustalenia dochodu na takiej specyficznej transakcji (tekst jedn. wniesieniu do zamkniętego funduszu inwestycyjnego akcji i/lub udziałów w spółkach z o.o. i w ten sposób pokrycie ceny obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu - przypis Spółki, wniesienie akcji do funduszu nie stanowi momentu podatkowego (..).

Spółka zwraca uwagę, że powyższa konstatacja wynika również pośrednio z Interpretacji. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, uznanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego za prawidłowe, w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa objętych przez osobę prawną za wynagrodzeniem w postaci akcji (udziałów) lub obligacji, koszt nabycia tych jednostek powinien zostać ustalony w wysokości wydatków poniesionych na nabycie akcji (udziałów) lub obligacji, którymi opłacone zostały jednostki uczestnictwa. Stąd, gdyby moment wniesienia akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do funduszu nie był neutralny podatkowo i Spółka musiałaby z tytułu tej czynności rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., wówczas stosując się do Interpretacji, ten sam dochód byłby opodatkowany p.d.o.p. dwukrotnie:

Ponadto, Spółka wskazuje, że jej stanowisko zostało uznane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w całości za prawidłowe. Jednocześnie, we wniosku o wydanie Interpretacji, Spółka dowodziła poprawności swojego stanowiska stwierdzając, między innymi, iż: "wniesienie wpłat do funduszu w postaci akcji (udziałów) I obligacji nie stanowi momentu podatkowego". Zatem, gdyby intencją organu podatkowego było opodatkowanie p.d.o.p. również samego wniesienia wpłat do funduszu inwestycyjnego w postaci akcji (udziałów) i obligacji, wówczas w tej części nie zgodziłby się z argumentacją Spółki. Tymczasem, stanowisko Spółki zostało w całości uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, operacja wniesienia akcji (udziałów) i obligacji do funduszu inwestycyjnego nie powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu/straty podatkowej w Spółce. Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, iż przedstawiony stan faktyczny zawiera trzy różne zdarzenia rodzące implikacje w p.d.o.p., tekst jedn.:

W Interpretacji, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego dokonał rozstrzygnięcia co do istoty kwestii opodatkowania p.d.o.p. czynności powstałej w momencie, o którym mowa w pkt c) powyżej. W niniejszym wniosku natomiast, Spółka wnosi o dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania p.d.o.p. czynności powstałej w pkt b). W konsekwencji, Spółka zwraca uwagę, ż sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, o czym mowa w art. 14b § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, dalej zwaną UFI (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 7 UFI wpłaty do funduszu są dokonywane w formie pieniężnej. Zamiast wpłaty w formie pieniężnej jest jednak możliwe wniesienie zdematerializowanych papierów wartościowych, jeżeli statut funduszu tak stanowi lub innych niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane, papierach wartościowych (m.in. w akcjach, obligacjach) lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Ponadto, w przypadku dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (m.in. akcjami, obligacjami) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto, zgodnie z art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W momencie wniesienia papierów wartościowych (m.in. akcji, obligacji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Powołane regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, iż wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji, obligacji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym fakt, iż w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulujących m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 180 k.s.h.), jak i również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art. 187 § 1 k.s.h.). Podobnie w przypadku akcji spółek handlowych, gdzie zastosowanie znajdą m.in. przepisy art. 337-339 k.s.h.

Reasumując, poprzez wniesienie papierów wartościowych (m.in. akcji, obligacji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa, dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa. Stosownie do tego należy ocenić skutki tej transakcji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych należy mieć na względzie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

A zatem, wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez Spółkę w zamian za akcje lub udziały stanowi jej przychód na dzień objęcia certyfikatów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji w związku z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wniesienie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych oraz obligacji tytułem wpłaty do otwartego specjalistycznego funduszu inwestycyjnego. W zamian Spółka otrzyma jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zbywając akcje, udziały i obligacje w dniu w którym nastąpi nabycie jednostek uczestnictwa funduszu, Spółka powinna rozpoznać, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, przychód z tytułu zbycia tych papierów wartościowych i udziałów i jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, pomniejszyć go o wydatki poniesione na zakup tych papierów i udziałów. Jeżeli wydatki na nabycie przedmiotowych papierów wartościowych i udziałów przewyższają przychód z tytułu ich zbycia, to wynik na tej transakcji będzie stratą podatkową.

W kolejnym etapie, następuje nabycie jednostek uczestnictwa. Wydatki na ich nabycie, odpowiadające wysokością wartości papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do funduszu, o czym stanowi art. 128 ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zbycia, odkupienia lub umorzenia. Wtedy również nastąpi rozpoznanie przychodu lub straty podatkowej z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę postanowień organów podatkowych, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w ich zakresie zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ma to również zastosowanie do postanowienia wydanego Spółce przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 r., nr 1471/DPR2/423-96/07/JB, w odniesieniu do którego Spółka sama podkreśliła, iż dotyczyło ono w swej istocie innego zagadnienia związanego z tym samym stanem faktycznym. Natomiast co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego podkreślić trzeba, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.