IPPB3/423-1303/08-4/IŚ - Czy ustalony w ten sposób dochód, stanowiący podstawę do wymiaru podatku dochodowego w okresach miesięcznych (wpłacanych zaliczkowo) można uznać za prawidłowy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu 5 sierpnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB3/423-1303/08-2/IŚ z dnia 3 października 2008 r. (data nadania 3 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu własnego sprzedaży lokali przez dewelopera dla potrzeb określenia podstawy wymiaru zaliczki na ten podatek - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu własnego sprzedaży lokali przez dewelopera dla potrzeb określenia podstawy wymiaru zaliczki na ten podatek.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku (dokument potwierdzający sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów), tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 3 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1303/08-2/IŚ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako deweloper, zgłasza wątpliwości odnośnie sposobu ustalenia kosztu własnego sprzedaży lokali.

Spółka, uwzględniając różnice w cenie sprzedaży lokali zależnej od usytuowania ich w budynku, piętra, wielkości tarasów i innych udogodnień oraz ze względu na brak specyfikacji rodzajowej kosztów budowy - zamierza przyjąć do wyceny kosztu sprzedaży współczynnik określający relację pomiędzy wartością budynku według poniesionych kosztów, a wyceną wybudowanych lokali po cenie sprzedaży.

Proponowana przez Spółkę metoda rozliczenia kosztu własnego sprzedaży jest następująca:

współczynnik kosztu koszt budowy

własnego sprzedaży = ------ x 100%

lokali w budynku suma cen lokali

koszt własny wartość lokalu

sprzedaży = współczynnik % x po cenie

lokalu w budynku sprzedaży

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalony w ten sposób dochód, stanowiący podstawę do wymiaru podatku dochodowego w okresach miesięcznych (wpłacanych zaliczkowo) można uznać za prawidłowy...

Zdaniem Spółki, ze względu na ograniczoną ilość informacji o rzeczywistych kosztach budowy każdego lokalu z osobna - jest to poprawna metoda rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy Zastosowanie proponowanej metody do ustalenia kosztu własnego sprzedaży lokalu w budynku nie zniekształci wyniku finansowego w ostatecznym, zamykającym się w okresie 1 r., rozliczeniu sprzedaży lokali w budynku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. W ujęciu bilansowym można je klasyfikować na wiele sposobów, przy czym wyróżnia trzy podstawowe układy kosztów: układ rodzajowy, układ funkcjonalny, układ kalkulacyjny.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Potwierdza to dyspozycja art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą księgi rachunkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowody w postępowaniu podatkowym.

Wspomniany art. 9 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 193 Ordynacji podatkowej nie upoważniają do zastosowania w obszarze podatkowym uregulowań bilansowych zawartych w ustawie o rachunkowości w przypadku braku odpowiednich rozwiązań w prawie podatkowym.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka jako deweloper - ze względu na ograniczoną ilość informacji o rzeczywistych kosztach budowy każdego lokalu z osobna - zaproponowała "wskaźnikową" metodę ustalenia kosztu własnego sprzedaży mieszkań i zgłosiła wątpliwości, czy ustalone za pomocą tej metody koszty będą określone poprawnie dla potrzeb ustalenia dochodu i wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Na tle przedstawionych wyżej przepisów, zauważyć należy iż koszt własny sprzedaży nie jest kategorią określoną w ustawie o podatku dochodowym od prawnych. Jest to pojęcie z zakresu ustawy o rachunkowości, która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości na tle tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

A zatem tut. organ nie jest uprawniony do interpretacji pytania Spółki w kontekście sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości.

Ponadto wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i samego podatku należy do obowiązków podatnika, zaś poprawność tego wyliczenia jest weryfikowana przez orany podatkowe w wyniku postępowania podatkowego i kontrolnego, w trakcie których mogą być sprawdzane dokumenty źródłowe.

W kontekście powyższego i przedstawionych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.