IPPB3/423-13/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego - j est nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

W dniu 27 kwietnia 2010 r. E. S.A. (Korzystający I) zawarła z D. S.A. z (Leasingodawca) Umowę leasingu, której przedmiotem był samochód ciężarowy (Umowa). W treści Umowy strony ustaliły, że przedmiot leasingu stanowi środek trwały Leasingodawcy, zaś Korzystającemu I przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Wartość końcową ustalono na 1 proc. Umowa spełnia ustawowe warunki leasingu określone w art. 17b ust. 1 w związku z art. 17a pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zatem walor podatkowego leasingu operacyjnego.

W dniu 2 stycznia 2013 r. zawarta została pomiędzy Korzystającym I, Leasingodawcą oraz E. Sp. z o.o. (Korzystający II/Wnioskodawca). Umowa cesji (Cesja) na podstawie której Korzystający II wstąpił, za zgodą Leasingodawcy, w miejsce Korzystającego I do Umowy. Na skutek Cesji, Korzystający I przestał być podmiotem Umowy, a Korzystający II przejął jego prawa i obowiązki kontynuując korzystanie z przedmiotu leasingu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku Cesji dotychczasowa treść Umowy nie uległa zmianie za wyjątkiem zmiany podmiotowej dokonanej po stronie korzystającego.

Korzystający II planuje nabyć od Leasingodawcy prawo własności przedmiotu Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonanie - w opisanym we wniosku trybie (Cesja) - zmiany podmiotowej w zawartej Umowie, na skutek której jej stroną stał się Korzystający II, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej Umowy, spowoduje konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej Umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu jej uznania za leasing podatkowy po stronie Korzystającego II.

2. Czy Korzystającemu II przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy.

3. Czy czynność prawna zakupu przez Korzystającego II przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy będzie dla Korzystającego II neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana podmiotowa w zawartej Umowie, na skutek której jej stroną stał się Korzystający II, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej Umowy, nie spowodowała konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej Umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu jej uznania jako leasingu podatkowego po stronie Korzystającego II.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana podmiotowa w zawartej Umowie, na skutek której jej stroną stał się Korzystający II, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej Umowy, nie spowodowała konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej Umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu jej uznania jako leasingu podatkowego po stronie Korzystającego II.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność prawna zakupu przez niego przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Regulacje ustawowe

Na wstępie należy dokonać uwagi o charakterze generalnym - w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Umowa w dacie jej zawarcia przez Korzystającego I wypełniała kryteria leasingu podatkowego (o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zmiana jej strony podmiotowej wskutek Cesji z Korzystającego I na Korzystającego II pozostanie neutralna dla potrzeb oceny tej Umowy jako leasingu podatkowego (w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zatem i po stronie Wnioskodawcy Umowa ta będzie miała walor leasingu podatkowego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT) przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (treść do dnia 31.12,2012 r.). Obecnie, od dnia 1 stycznia 2013 r., art. 17a pkt 1 posiada brzmienie zgodnie z którym, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Do dnia 31 grudnia 2012 r. termin "podstawowy okres umowy leasingu" definiowany był jako:

"czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona". Obecnie, od dnia 1 stycznia 2013 r., definicja ta brzmi: "czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie." (art. 17a pkt 2 Ustawy o CIT).

W art. 17b Ustawy CIT określono przesłanki uznania umowy leasingu za podatkowy leasing operacyjny obejmujące m.in. kryteria:

Przyjąć zatem należy, że jeżeli - wobec nawiązanej relacji leasingu - zostaną spełnione określone wyżej warunki, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej).

Podkreślić należy, że powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do kryteriów przedmiotowych umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy, której dotyczy umowa oraz sumy określonych opłat z tytułu używania przedmiotu leasingu. Przepis art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, określając warunki jakie winna spełniać umowa leasingu operacyjnego, nie odnosi się do jej strony podmiotowej, a zatem do osoby korzystającego, czy też finansującego. Umowa cesji leasingu stanowi zatem kontynuację pierwotnej umowy zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego, a warunki jej uznania jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy.

Zatem, dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy oraz jej charakter i status podatkowy. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, Umowa została zawarta przez Korzystającego I (w dacie nawiązania leasingu) spełniała warunki podatkowego leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT). Dokonanie w niej zmiany podmiotowej na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego - wskutek cesji praw i obowiązków - nie będzie zatem w jakikolwiek sposób wpływać na charakter zawartej umowy leasingu oraz na jej elementy przedmiotowe, a w konsekwencji także na ich status prawnopodatkowy. Zmieni się jedynie strona podmiotowa tej umowy, tj. korzystający.

Od chwili cesji dla Korzystającego II, tj. Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b Ustawy o CIT, opłaty ustalone w Umowie (pierwotnie zawartej) tytułem używania przedmiotu leasingu, stanowiły koszt uzyskania przychodów, a kryteria umowy nie musiały być ponownie weryfikowane od daty dokonania cesji.

Tym samym, dokonanie zmiany podmiotowej w zawartej przez Korzystającego I Umowie, na skutek której jej stroną stanie się Wnioskodawca, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy leasingu, nie spowodowało konieczności ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b Ustawy o CIT, w celu jej uznania jako leasingu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Jeżeli Umowa ta w dacie jej zawarcia przez Korzystającego I wypełniała kryteria leasingu podatkowego (o których mowa w art. 17b Ustawy o CIT), jej zmiana podmiotowa wskutek cesji praw i obowiązków z Korzystającego I na Wnioskodawcę pozostanie neutralna dla potrzeb oceny tej Umowy jako leasingu podatkowego (w rozumieniu art. 17b Ustawy o CIT), a zatem i po stronie Wnioskodawcy Umowa ta będzie miała walor leasingu podatkowego.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy i ta czynność prawna będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Orzecznictwo

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści najnowszego orzecznictwa sądowego oraz w praktyce organów skarbowych.

W szczególności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zostało przedstawione w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2013 r. (I SA/Gl 86/13). Sąd uznał bowiem, że zmiany finansującego lub korzystającego w drodze przejęcia całości praw i obowiązków po stronie występującej z umowy leasingu, to czynność ta nie prowadzi do zawarcia nowej umowy lecz powinna być interpretowana jako kontynuacja pierwotnej umowy zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd trafnie podkreślił również, że "Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym." Tak więc, z treści uzasadnienia tego wyroku wyprowadzić należy wniosek, że Korzystającemu II przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy.

W opinii Wnioskodawcy Organ dokonując podatkowej oceny powinien również brać pod uwagę wnioski, jakie wypływają z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (I SA/Gd 260/13), w którym - jeszcze na gruncie przepisów Ustawy o CIT obowiązujących do końca 2012 r. - sąd jednoznacznie opowiedział się za poglądem, że przepisy tej ustawy nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy. Ustawodawca określone wymagania, które muszą być spełnione dla potrzeb podatku dochodowego przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc określone wprost w przepisach, czy warunek trwania umowy przez dany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony (finansującego lub korzystającego). Tak więc, jeżeli w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku już na podstawie przepisów Ustawy o CIT obowiązujących do końca 2012 r. cesja umowy leasingu nie powodowała konieczności ponownego badania warunków tzw. podatkowej umowy leasingu, to przyjąć należy za bezsporne, że sąd ten wyraziłby analogiczny pogląd w przypadku cesji dokonanej po dniu 1 stycznia 2013 r., tj. w czasie gdy funkcjonowały już przepisy podatkowe wprost regulujące tę kwestię zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się także na poglądzie przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10). W ocenie tego sądu, z regulacji Ustawy o CIT (wg stanu prawnego do końca 2012 r.) w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT. Istotnym argumentem, na który zwrócił uwagę sąd w tym wyroku, jest fakt, że skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. Trzeba również podkreślić, na co zwrócił uwagę sąd, że taka wykładnia przepisów prawa podatkowego spełnia test sprawiedliwościowy i test użyteczności. Przyjęcie zaś odmiennej wykładni prowadziłaby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający, a ponadto wprowadzałaby podatkowe ograniczenia dla przekształceń podmiotów gospodarczych.

W analogicznym kierunku wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, a także w wyroku tego sądu z dnia 8 czerwca 2011 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11.

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd zbieżny z jego stanowiskiem zawarty został także w treści m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-37/09/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r. sygn. IPPB3/423-136/09-2/GJ, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-97/11-4/DS.

UZASADNIENIE nowelizacji

Tytułem uwagi końcowej Wnioskodawca chciałby podkreślić, że nowelizacja Ustawy o CIT w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu, przeprowadzona na podstawie Ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), powinna być rozumiana jako klaryfikacja dotychczasowych regulacji w tym zakresie, mająca na celu likwidację kontrowersji jakie powstawały przy wykładni tych przepisów dokonywanej przez podatników i organy podatkowe. Nowelizacja ta nie wprowadza tym samym nowego stanu normatywnego. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w treści uzasadnienia do projektu tej nowelizacji (Druk sejmowy nr 833), gdzie czytamy: "W obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej urnowy. Ustawy o podatkach dochodowych definiują jedynie podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Taki przepis powoduje liczne wątpliwości interpretacyjne i spory między podatnikami a organami podatkowymi. W obrocie gospodarczym zmiana strony umowy leasingu jest spotykanym zjawiskiem, szczególnie w czasie spowolnienia gospodarczego, podczas którego przedsiębiorcy nie zawsze radzą sobie z trudnościami w prowadzeniu działalności. Ze zmianą stron umowy leasingu możemy mieć więc do czynienia w przypadku trudności finansowych po stronie korzystającego czy też zmianą profilu prowadzonej przez niego działalności. Do zmiany może dojść także po stronie finansującego, np. w przypadku sprzedaży przez niego przedmiotu umowy innemu podmiotowi, który będzie występował jako "nowy" finansujący. W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Uregulowanie sytuacji zmiany stron umowy leasingu, w przypadku gdy nie są dokonywane inne zmiany tej umowy, np. dotyczące długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych, i określenie, że taka zmiana podmiotu nie ma wpływu na dotychczasową umowę, ułatwi przedsiębiorcom prowadzenie działalności przez możliwość "rezygnacji" z kontynuowania umowy leasingu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - dalej u.r.o. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Zmiana dotyczyła m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regułę, zgodnie z którą w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu liczy się od początku jej obowiązywania, a nie od momentu dokonania cesji. Warunkiem zastosowania zasady "kontynuacji" przy ustalaniu podstawowego okresu umowy leasingu jest brak dokonania - przy okazji cesji-zmiany jakichkolwiek innych postanowień umowy leasingu. Jeżeli zatem zmianie podmiotowej po stronie finansującego lub korzystającego nie towarzyszyć będzie żadna zmiana dotycząca innych postanowień umowy, wówczas dotychczasowe zasady podatkowego rozliczania takiej umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjnego opodatkowania sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, będą odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło.

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym - art. 18 u.r.o. do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie powyższych regulacji, stosuje się m.in. art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dotychczasowym brzmieniu.

Oznacza to, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. tj. przed wejściem w życie nowelizacji, jakiekolwiek zmiany podmiotowe w umowach leasingu nie będą mogły korzystać z zasady kontynuacji przy ustalaniu podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Dodanie dodatkowego zdania w definicji podstawowego okresu umowy leasingu w kontekście przepisu przejściowego (art. 18 u.r.o.), jednoznacznie wskazuje, że nowa regulacja ma zastosowanie do umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r. Natomiast w zakresie umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. nowelizacja nie ma zastosowania.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2013 r., określonymi w rozdziale 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatkową umową leasingu mogła być każda umowa, również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. , Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w art. 17b ust. 1 (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przepisów odnoszących się do opodatkowania stron umowy leasingu wynika, że ustawodawca przewidział korzyści podatkowe płynące z leasingu dla stron tej umowy, które przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego wyrażają się:

* dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania); oraz nabyciu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy po cenie niższej niż wartość rynkowa, ale nie niższej od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (art. 17c ustawy).

Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musiała być zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musiała być zawarta tego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, miała odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby strony umowy leasingu były uprawnione na gruncie podatkowym do zaliczania opłat wynikających z tej umowy odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, umowa łącząca te strony winna spełniać w stosunku do nich warunki wskazane w tym przepisie.

Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy, w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może skorzystać z tych preferencji.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że takie postępowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu następuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza na gruncie podatkowym, wejścia przez następcę w więzi prawne poprzednika, co powoduje konieczność dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wstąpieniu nowego korzystającego na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wstąpienie następcy (nowego korzystającego) w całą sytuację prawną poprzednika, oznacza kontynuację umowy leasingu i związane z tym wszelkie preferencje omówione wyżej.

We wniosku wskazano, że zdarzeniem, którego skutki podatkowe należy rozstrzygnąć w zakresie umowy leasingu jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelności inaczej cesja jest umową cywilnoprawną między wierzycielem a osobą trzecią, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa się więc swojej wierzytelności, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uważa się, że zobowiązanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelności wynikających np. z umowy leasingu należy odróżnić cesję całej umowy leasingu, a więc sytuację wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowej strony umowy. Kodeks cywilny nie zna instytucji łącznego przejścia praw i obowiązków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inną osobę. Niemniej "Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyjąć postać nowej umowy zawartej z udziałem osoby trzeciej, w której nastąpi jednoczesne zwolnienie z praw i obowiązków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje się jednak także dopuszczalność zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynności z udziałem osób trzecich, mających cechy przelewu wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) oraz translatywnego przejęcia długu (art. 519 i nast. k.c.), przy czym skuteczność prawna takich czynności uzależniona jest od zachowania wymaganej formy". (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I ACa 214/10).

Aby ocenić wpływ cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w niniejszej sprawie wyrażała się w zmianie korzystającego w umowie leasingu operacyjnego i w konsekwencji sposobu potraktowania nowego korzystającego bądź jako pierwotnego korzystającego, bądź jako nową stronę umowy w odniesieniu do której należy zbadać, czy w stosunku do niej spełnione są warunki wskazane w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę to, że do przeniesienia praw i obowiązków podatkowych, zastosowanie mają tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a takim prawem są uprawnienia korzystającego wskazane wyżej, dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe stwierdzeń Spółki/Korzystającego II, że:

* zmiana podmiotowa w zawartej Umowie, na skutek której jej stroną stał się Korzystający II, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej Umowy, nie spowodowała konieczność ponownej weryfikacji kryteriów tej Umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu jej uznania jako leasingu podatkowego po stronie Korzystającego II,

* przysługuje mu prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy oraz że

* czynność prawna zakupu przez niego przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wstąpił jako Korzystający II do umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta w 2010 r. Cesja miała miejsce w 2013 r. Ocenę podatkowych skutków cesji należy dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2012 r. W przypadku cesji umowy leasingu u przejmującego warunki umowy, okres umowy leasingu liczy się od dnia zawarcia umowy cesji, a nie od dnia zawarcia umowy leasingu. Nie ma tu miejsca "przejęcie" dotychczasowego okresu trwania umowy. Podstawowy okres umowy leasingu zdefiniowany w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Jest to okres w którym ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu. Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasu, po upływie którego strony umowy leasingu zobowiązane są do wykazania uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu. Wywodzenie przez Spółkę wniosku, że " (...) dokonanie zmiany podmiotowej w zawartej przez Korzystającego I Umowie, na skutek której jej stroną stanie się Wnioskodawca, przy zachowaniu tożsamości kryteriów przedmiotowych pierwotnej umowy leasingu, nie spowodowało konieczności ponownej weryfikacji kryteriów tej umowy od daty tej zmiany podmiotowej, pod kątem przesłanek określonych w art. 17b Ustawy o CIT, w celu jej uznania jako leasingu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Jeżeli Umowa ta w dacie jej zawarcia przez Korzystającego I wypełniała kryteria leasingu podatkowego (o których mowa w art. 17b Ustawy o CIT), jej zmiana podmiotowa wskutek cesji praw i obowiązków z Korzystającego I na Wnioskodawcę pozostanie neutralna dla potrzeb oceny tej Umowy jako leasingu podatkowego (w rozumieniu art. 17b Ustawy o CIT), a zatem i po stronie Wnioskodawcy Umowa ta będzie miała walor leasingu podatkowego.

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy, za wartość końcową nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu, która może w sposób istotny odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dacie nabycia jego własności od Leasingodawcy i ta czynność prawna będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." jest nieprawidłowe.

Umowa leasingu została zawarta na trzy lata w dniu 27 kwietnia 2010 r. Skoro cesja nastąpiła 2 stycznia 2013 r., a według opisu stanu faktycznego treść Umowy nie uległa zmianie za wyjątkiem zmiany podmiotowej dokonanej po stronie korzystającego, nowemu korzystającemu pozostało kilka miesięcy do zakończenia umowy pierwotnej, co nie stanowi przewidzianego przez ustawodawcę 40% okresu amortyzacji (okres amortyzacji samochodu ciężarowego wynosi 5 lat, zatem 40% okresu amortyzacji - 2 lata).

Organ podatkowy ponownie powtórzy, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, to łącznie spełnienie warunków określonych w tym przepisie jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjnej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Umowa leasingu operacyjnego na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu operacyjnego na miejsce dotychczasowego korzystającego, wymaga zbadania czy stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli czy spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

Potwierdzeniem stanowiska organu są następujące wyroki sądowe: Wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11, Wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1484/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 498/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 747/13.

Warto w tym miejscu również podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1484/11), wywiódł, że " (...) powyższa nowelizacja (wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w zakresie zmiany definicji podstawowego okresu umowy leasingu - przyp. organu) ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter i skonstatował, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych".

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 747/13 zgodził się z poglądem, że wspomniana zmiana, wynikająca z ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, nie ma znaczenia klaryfikującego wcześniejszy stan prawny, lecz ma znaczenie normatywne. Wniosek a contrario z tej ustawy jest taki, że skoro dopiero od 1 stycznia 2013 r. zmiana korzystającego pozwala kontynuować dotychczasową umowę tak, jakby nic się w niej nie zmieniło, to przed tą datą zmiana korzystającego, któremu do zakończenia umowy pozostało mniej, niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, powodowała, że umowa taka nie pozwalała na korzystanie z preferencyjnego rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania".

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ zauważa, że wszystkie interpretacje dotyczyły zupełnie innego zagadnienia a mianowicie kwestii wpływu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu na ewentualną korektę kosztów uzyskania przychodów, do których zostały zaliczone opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone w okresie umowy, przed jej wcześniejszym rozwiązaniem.

Odnośnie do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądowych, organ zauważa, że orzecznictwo w omawianym temacie nie jest jednolite, o czym świadczą chociażby wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu, do których organ się przychyla.

Podsumowując w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która w momencie cesji nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Dokonanie cesji wymaga weryfikacji kryteriów umowy leasingu. Powoduje to, że Spółka nie będzie również uprawniona do zakupu przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach wskazanych w art. 17c u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.