IPPB3/423-13/13-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 10 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy rzeczowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. zamierza przekazać nieruchomość w formie dywidendy rzeczowej na rzecz Skarbu Państwa, który jest właścicielem 100% akcji Spółki. Dywidenda będzie elementem podziału zysku, jaki Agencja planuje osiągnąć za 2012 rok. Przedmiot dywidendy rzeczowej stanowić będzie: lokal użytkowy w budynku biurowym, udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz budowla położona na gruncie nie będącym własnością Spółki ani w jej użytkowaniu wieczystym (inwestycja na obcym gruncie). Kwota dywidendy zostanie ustalona w wartości godziwej (tekst jedn.: aktualnej wartości rynkowej) składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot dywidendy rzeczowej. W księgach rachunkowych Spółki powstanie zatem różnica pomiędzy wartością bilansową, a wartością godziwą składników stanowiących przedmiot dywidendy. W momencie uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy powstanie różnica, która zostanie odniesiona na rachunek zysków i strat. Rozliczenie dodatniej różnicy pomiędzy wartością godziwą a wartością księgową netto wydawanego aktywu zostanie ujęte jako pozostały przychód operacyjny, ewentualna ujemna różnica zostanie zaewidencjonowana jako pozostały koszt operacyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu przekazania dywidendy rzeczowej (nieruchomość gruntowa i nieruchomość lokalowa).

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku wypłaty dywidendy niepieniężnej (rzeczowej) po stronie wypłacającej spółki nie powstanie przychód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Analiza art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. prowadzi do wniosku, iż wśród przychodów wskazanych w tym przepisie nie zostały wymienione przychody pochodzące z tytułu wypłacenia czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną. Zdaniem Spółki, fakt, iż jest to katalog otwarty nie ma żadnego znaczenia biorąc pod uwagę cel i charakter dywidendy. Dywidenda jest to zysk przeznaczony do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce akcyjnej, lub spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uwzględniając powyższe, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom lub akcjonariuszom.

W ocenie Spółki, również art. 14 ust. 1 tej ustawy, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, nie może być stosowany. Analizowany przepis posługuje się określeniem "odpłatny", tj. taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie jest czynnością wzajemną, ponieważ świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. W aspekcie wypłaty dywidendy tj. wywiązania się przez Spółkę ze zobowiązania wobec akcjonariusza, nie można stwierdzić iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a akcjonariuszem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Zatem przeniesienie własności środka trwałego nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia z punktu widzenia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a Spółka wypłacająca dywidendę nie osiągnie w tym wypadku żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podsumowując stanowisko Spółki - przeniesienie własności nieruchomości w formie dywidendy rzeczowej nie będzie stanowiło dla Spółki odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 12 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a w konsekwencji Spółka wypłacająca dywidendę nie osiągnie w tym wypadku przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie kodeksu spółek handlowych rozróżnia się tzw. ogólne prawo do dywidendy, które jest uprawnieniem udziałowym i powstaje z chwilą pojawienia się zysku w spółce oraz konkretne roszczenie o wypłatę dywidendy, które ma charakter obligacyjny i powstaje w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Zgodnie z przepisem art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze spółki akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Jeśli walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o wypłacie dywidendy, spółka ma obowiązek wypłacić dywidendę akcjonariuszowi. W sytuacji, gdy spółka nie wypłaci dywidendy, akcjonariusz może dochodzić tego roszczenia na drodze sądowej. "Dywidenda" jest pojęciem w ustawie niezdefiniowanym. W doktrynie definiuje się je jako czysty zysk w spółce lub ściślej jako część zysku w spółce przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Z osiągnięciem zysku w spółce mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (np. nieruchomości, ruchomości, udziały w innych spółkach itp.), łącznie ze środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych i w kasie przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego spółki. " Czysty zysk" stanowi różnica pomiędzy kwotą zysku brutto i naliczonych podatków (dochodowych, VAT, od nieruchomości itd.).

Rozpatrując skutki " wypłaty" dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na wstępie należy zauważyć, że ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Powyższe odróżnia stosunek zobowiązaniowy w prawie cywilnym od stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Źródłem powstania stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym będzie zawsze ustawa, a nie ustawa i wola zawiązania tego stosunku i ukształtowania jego treści przez strony tego stosunku. Ustawa a nie wola stron rozstrzyga, jakie skutki na gruncie podatkowym wywołuje określone zdarzenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych.

W przedmiotowej sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia przeniesienia własności nieruchomości ze Spółki na akcjonariusza w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że organ rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Należy bowiem zauważyć, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na akcjonariusza jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane akcjonariuszowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1619/11, (wydanym co prawda na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakże nie zmienia istoty rozważanego problemu, gdyż analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) w którym wyraźnie wskazano że "wypłata (dywidendy - przyp. organu) w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu (nie generował dochodu podlegającego opodatkowaniu w szczególności z jego ewentualnego zbycia)".

W ocenie organu przeniesienie własności nieruchomości Spółki na akcjonariusza skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w wysokości wartości rynkowej nieruchomości, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika. Przy czym należy wskazać, iż pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności (por. wyroki WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10, czy też wyrok III SA/Wa 2520/11).

Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów. Wypłata dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, stanowi realizację zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy powodując zmniejszenie się jej zobowiązań, a to wiąże się z uzyskaniem przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock