IPPB3/423-129/14-4/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu: 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu: 16 maja 2014 r.), na wezwanie organu z dnia 5 maja 2014 r., nr IPPB3/423-129/14-2/PK1 (data doręczenia 8 maja 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niedoborów kasowych powstałych przy prowadzeniu działalności gospodarczej za pomocą Agentów oraz określenia momentu uprawniającego Spółkę do zaliczenia ww. kosztów w rachunku podatkowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niedoborów kasowych powstałych przy prowadzeniu działalności gospodarczej za pomocą Agentów oraz określenia momentu uprawniającego Spółkę do zaliczenia ww. kosztów w rachunku podatkowym. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi dotyczącymi opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ w dniu 5 maja 2014 r. pismem nr IPPB3/423-129/14-2/PK1 (data doręczenia 8 maja 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 15 maja 2014 r. (data wpływu: 16 maja 2014 r.) wniosek został uzupełniony w zakresie wskazanym w wezwaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik p.d.o.p. w Polsce. Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in. prowadzenie sprzedaży detalicznej produktów spożywczych i prasy w punktach dystrybucyjnych. Sprzedaż ta może być prowadzona przez Spółkę samodzielnie lub też za pośrednictwem sieci agentów, działających w imieniu i na rzecz Spółki (dalej: Agenci). Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży Spółki prowadzonej za pośrednictwem Agentów.

Sprzedaż za pośrednictwem Agentów

Decydując się na współpracę z danym Agentem, Spółka przeprowadza proces jego formalnej weryfikacji (tekst jedn.: weryfikacji rejestracji handlowych i podatkowych, weryfikacji braku zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, weryfikacji braku zaległości publicznoprawnych) i zawiera z Agentem umowę. Na podstawie tej umowy Agent zobowiązuje się do prowadzenia (w lokalach Spółki) sprzedaży asortymentu Spółki (w imieniu i na rzecz Spółki), prowadzenia akcji reklamowych i działań marketingowych (zgodnie z wytycznymi Spółki), rejestrowania sprzedaży na kasach fiskalnych Spółki, a także do poboru należności za sprzedaż asortymentu oferowanego przez Spółkę i wpłacania tych należności na dedykowane konto rozliczeniowe Spółki.

Przed lub w trakcie rozpoczęcia współpracy ze Spółką Agent musi przejść przeszkolenie z procedur handlowych i procedur bezpieczeństwa stosowanych przez Spółkę, a także zobowiązać się do stosowania standardów Spółki.

Jednocześnie w zamian za prowadzenie sprzedaży w imieniu i na rzecz Spółki (oraz wykonywanie innych czynności związanych z tą sprzedażą), Agentowi należna jest prowizja kalkulowana jako określony procent od wartości sprzedanych towarów, Prowizja ta jest wypłacana Agentowi, jeśli wartość sprzedanych towarów (zgodnie z raportem sprzedażowym) odpowiada wartości wpłat dokonanych przez Agenta na specjalnie dedykowane konto Spółki (w innym przypadku wyplata prowizji jest wstrzymywana do wyjaśnienia przyczyn niezgodności pomiędzy raportem sprzedażowym a pobranymi i przekazanymi należnościami).

Niedobory kasowe

Jeśli okaże się, iż wartość sprzedaży w danym okresie wynikająca z raportu sprzedażowego różni się od wartości wpłat dokonanych przez Agenta na konto Spółki (tekst jedn.: pobranych należności z tytułu sprzedaży prowadzonej przez Agenta w imieniu i na rzecz Spółki), taka różnica może oznaczać niedobór kasowy po stronie Spółki. Innymi słowy, jeśli Spółka sprzedała towary i usługi za pośrednictwem Agenta (wartość sprzedaży jest przez Spółkę traktowana jako przychód podatkowy) za kwotę wyższą niż faktycznie została jej przekazana / pobrana przez Agenta, to po stronie Spółki powstają niedobory kasowe. Niedobory te efektywnie oznaczają stratę finansową dla Spółki (w danym okresie rozliczeniowym, za który następuje rozliczenie z Agentem), gdyż Spółka otrzymuje faktycznie niższe kwoty z tytułu sprzedanych towarów i usług, niż deklaruje dla celów fiskalnych (Spółka musi pokryć te straty).

Przyczyny takiego stanu rzeczy najczęściej wynikają albo z pomyłek kasjerów (Agentów) przy poborze należności za sprzedaż albo też wynikają z kradzieży pieniędzy z kasy (w przypadku większych kradzieży angażowane są organy ścigania).

Każdorazowo wystąpienie niedoborów kasowych jest potwierdzane i uzgadniane protokołem (podpisywanym przez Spółkę oraz Agenta).

Dotychczas Spółka nie ujmowała stwierdzonych i uzgodnionych niedoborów kasowych w kosztach podatkowych (straty te były traktowane jako koszty niepodatkowe przez Spółkę). Niemniej jednak, w momencie stwierdzenia niedoborów kasowych Spółka ujmowała te niedobory jako koszt księgowy (mający wpływ na wynik księgowy danego roku).

Stosowane procedury mające na celu ograniczenie niedoborów kasowych

Mając na względzie skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (ok. 750 punktów sprzedaży detalicznej), wystąpienie niedoborów kasowych nie jest zjawiskiem "nadzwyczajnym", lecz zdarzeniem, które występuje regularnie w przypadku Spółki oraz w przypadku przedsiębiorstw prowadzących działalność o profilu/zakresie podobnym do Spółki. Niemniej jednak Spółka stara się minimalizować tego typu przypadki poprzez m.in. system szkoleń i nadzoru nad siecią Agentów.

Przykładowo, wystąpienie niedoboru kasowego jest podstawą do wstrzymania wypłaty prowizji Agentowi (z tytułu usługi pośrednictwa) - dopiero wyjaśnienie / uzgodnienie przyczyny niedoboru umożliwia wypłatę tej prowizji (wcześniej podpisywany jest protokół dokumentujący / potwierdzający niedobór).

Poza tym (z reguły) w punktach sprzedaży detalicznej prowadzonych za pośrednictwem Agentów instalowany jest monitoring oraz zapewniana jest ochrona zewnętrzna (by minimalizować przypadki kradzieży).

Jednocześnie Spółka wdrożyła system okresowych kontroli działalności prowadzonej przez Agentów. Jeśli w trakcie takiej kontroli zostanie określona niezgodność pomiędzy wartością sprzedaży za raportowanej w systemie sprzedaży, a wartością gotówki w kasie, to Spółka może nałożyć karę umowną na Agenta (zapłata / potrącenie kary umownej należnej Spółce jest przez Spółkę traktowane jako przychód podatkowy).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przyczyny powstawania niedoborów są różnorodne i mogą być rezultatem wielu czynników. Spółka przedstawiła również szczegółowy opis procedury rozliczania Agentów z gotówki i zaistniałych niedoborów podnosząc, że współpracujący ze Spółką Agent na koniec danego dnia sprzedaży dokonuje wpłaty gotówki, która z założenia powinna znajdować się w kasie i odpowiadać wartości sprzedanych przez niego w danym punkcie towarów. Następnie Spółka dokonuje weryfikacji, czy pomiędzy kwotą wpłaconą, a wartością sprzedanych towarów nie zachodzą różnice (ujemna różnica stanowi właśnie niedobór kasowy). Przyczyna ewentualnej różnicy jest każdorazowa wyjaśniana z Agentem.

Agent jest obowiązany wyjaśnić przyczyny powyższej różnicy, z których najczęstsze i potencjalne to m.in.:

* wydanie zbyt dużej lub zbyt małej ilości gotówki klientowi,

* nieprawidłowe nabicie ceny towaru na kasę rejestrującą sprzedaż,

* nabicie na kasę rejestrującą innego towaru, niż w rzeczywistości został zakupiony,

* przyjęcie płatności gotówką po nieprawidłowym kursie walutowym (gdyż w części punktów, w których Spółka prowadzi sprzedaż, istnieje możliwość płatności innymi niż złote polskie walutami) lub w związku z przeliczeniem o nieprawidłowy kurs walutowy,

* przyjęcie płatności gotówką w innej walucie, niż została nabita na kasie,

* kradzież gotówki z kasy przez Agenta,

* kradzież gotówki z kasy przez osoby trzecie.

Straty wynikające z niedoborów gotówki w okolicznościach opisanych wyżej w zależności od roku obrotowego mieszczą się łącznie w granicach kilku - kilkudziesięciu tysięcy złotych, przy czym na wysokość tej kwoty mają wpływ okoliczności przedstawione poniżej.

Konsekwencje, które Spółka wyciąga wobec Agentów, zależą w istocie od kwoty stwierdzonego niedoboru. Jeżeli kwota niedoboru nie przekracza 50 złotych (w dużych sklepach) lub 20 złotych (w małych sklepach), Wnioskodawca odstępuje od wyciągania konsekwencji wobec Agentów (o ile przypadek wystąpienia niedoboru był jednostkowy, a sytuacja nie jest notoryczna, co jest monitorowane), gdyż dochodzenie należności od Agenta i koszty administracyjne lub sądowe powyższego przekraczałyby wartość stwierdzonego niedoboru.

Jeżeli stwierdzone niedobory przekraczają zakreślone wyżej marginesy kwotowe, Spółka dokonuje stosownego potrącenia kwoty niedoboru z przysługującej Agentowi prowizji. W przypadku powtarzających się ubytków kasowych, może również dojść do rozwiązania umowy z danym Agentem. Co więcej, w przypadku stwierdzenia poważniejszych ubytków w kasie, Agent może zostać pociągnięty do odpowiedzialności na drodze sądowej. Dodatkowo, dla jeszcze pełniejszego zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy, Agenci podpisują weksle, których odbiorcą jest Spółka.

Oprócz zakreślonych wyżej czynności, zmierzających do zapobiegania powstaniu niedoborów oraz odzyskania ich kwot, Spółka ogranicza powstawanie niedoborów poprzez instalowanie w wybranych punktach sprzedaży monitoringu, a także poprzez wdrożenie systemu szkoleń i nadzoru nad Agentami.

Dochodzenie roszczeń z tytułu naprawienia szkody powstałej w związku z niedoborami przez Spółkę.

Jak wskazano wyżej, podejmowane przez Spółkę kroki zależą w od kwoty stwierdzonego niedoboru (50 złotych w dużych sklepach oraz 20 złotych w małych). Szczegółowy zakres czynności oraz przyczyny odstępowania od dochodzenia należności od Agentów wskazane zostały powyżej.

Kwoty odzyskanych przez Spółkę niedoborów.

Co do zasady, z uwagi na nieopłacalność egzekwowania od Agentów zwrotów niewyjaśnionych różnic pomiędzy stanem wynikającym z raportu kasowego a środkami wpłaconymi do banku, Spółka postrzega te straty jako ostateczne. Co prawda Spółka stara się rekompensować w pewnym stopniu te ubytki poprzez wspomniane ograniczenia wypłat prowizji należnych Agentom, jednak potrącenia te mają z perspektywy Spółki charakter dyscyplinujący, natomiast nie stanowią formy odzyskania kwot niedoborów. Spółka bowiem wykazuje przychód podatkowy w kwocie wynikającej z raportu kasowego, który to przychód nie został pokryty w całości w gotówce i jest zmuszona sama sfinansować powstałą różnicę (niezależnie od zaistnienia bądź nie potrąceń z prowizji).

Rozumienie niedoboru jako straty.

Jak Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Spółka rozpoznaje stratę w momencie stwierdzenia po przeliczeniu gotówki w banku, że istnieje różnica pomiędzy faktyczną ilością gotówki, a ilością teoretyczną (wynikającą z raportu kasowego). Już na tym etapie strata jest definitywna, gdyż brakujące środki Spółka musi pokryć z własnych aktywów, przy jednoczesnym braku gwarancji skuteczności przedsiębranych przez Wnioskodawcę kroków zmierzających do odzyskania kwoty niedoboru. Jednocześnie, w opinii Spółki, ewentualne potrącenia stosownych kwot z prowizji Agentów, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia, nie jest natomiast środkiem równoznacznym z odzyskaniem utraconych kwot pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 15 ust, 1 ustawy o p.d.o.p. stwierdzone niedobory kasowe po stronie Wnioskodawcy (w modelu sprzedaży i poboru należności prowadzonych przez Agentów) mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, to czy w świetle art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., stwierdzone niedobory kasowe mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich ujawnienia / stwierdzenia (podpisania protokołu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stwierdzone niedobory kasowe po stronie Wnioskodawcy (w modelu sprzedaży i poboru należności prowadzonych przez Agentów) mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzone niedobory kasowe mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich ujawnienia / stwierdzenia (podpisania protokołu).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Przepisy podatkowe i doktryna prawa podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art, 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Definicja ta ma charakter ogólny i nie jest wyczerpująca, została jednakże rozwinięta przez doktrynę prawa podatkowego. W świetle przywołanych przepisów oraz wspomnianej doktryny, aby dany wydatek stanowił koszt podatkowy podatnika, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika takie wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, że ustawodawca co do zasady dopuszcza możliwość zaliczenia niedoborów, czy też strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w poczet kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Niemniej jednak, zgodnie z doktryną prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych (przykładowo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 250/13, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r. o sygn. akt III SA 2041/00), kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. Niektóre rodzaje strat mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania (straty powstałe z winy podatnika, tj. w wyniku niedbalstwa lub naruszenia przepisów, np. przeciwpożarowych, albo braku nadzoru nad pracownikami, lub te, których poniesienie nie zostało właściwie udokumentowane).

Tak więc w niektórych przypadkach strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem. Zatem zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Niedobory kasowe a koszty podatkowe

Zdaniem Wnioskodawcy niedobory kasowe powinny być utożsamiane ze stratami (w środkach obrotowych - zgodnie z zasadami rachunkowości, środki pieniężne to jeden z elementów aktywów obrotowych / środków obrotowych) powstającymi w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, niedobory kasowe powstające po stronie Spółki to różnica pomiędzy wartością sprzedanych towarów i usług a kwotami efektywnie otrzymanymi przez Spółkę (odprowadzonymi przez Agentów) z tytułu tej sprzedaży. Niedobory te stanowią dla Spółki straty finansowe, które musi ona pokryć. W konsekwencji więc, niedobory kasowe należy rozpatrywać w kategorii strat powstałych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ich ukosztowienie dla celów p.d.o.p. może nastąpić, jeśli opisane powyżej warunki zostaną spełnione.

W opinii Spółki niedobory kasowe powstające po stronie Spółki (w związku ze sprzedażą towarów i usług za pośrednictwem sieci Agentów) mogą stanowić koszty podatkowe. Spółka wywodzi to stanowisko z następujących argumentów:

(a) niedobór kasowy oznacza stratę w środkach obrotowych po stronie Spółki, którą musi ona pokryć z własnych funduszy; Spółka deklaruje bowiem przychód podatkowy w kwotach odpowiadających cenom detalicznym sprzedawanych towarów i usług, zaś efektywnie otrzymuje kwoty niepokrywające zadeklarowanego przychodu; w konsekwencji różnica pomiędzy zadeklarowanym a otrzymanym przychodem musi zostać pokryta przez Spółkę z własnych funduszy;

(b) niedobór kasowy jest zdarzeniem definitywnym polegającym na tym, iż kwota należna ze sprzedaży w danym okresie przekazana Spółce przez Agenta jest niższa niż kwota zadeklarowana należna Spółce; Spółka nie ma możliwości dochodzenia tego niedoboru od podmiotów trzecich;

(c) niedobory kasowe są przez Spółkę każdorazowo weryfikowane i potwierdzane protokołem podpisywanym z Agentem (potwierdzenie i uzgodnienie niedoborów z Agentem jest zresztą niezbędne, aby Agent otrzymał prowizję należną za sprzedaż zrealizowaną w okresie, w którym powstały niedobory), stąd Spółka posiada każdorazowo dokumentację potwierdzającą wystąpienie niedoborów oraz ich przyczyny;

(d) niedobory kasowe, ze względu na profil i zakres działalności Spółki, stanowią zdarzenia trudne do wyeliminowania; pomimo dokładania wszelkich starań i wprowadzania systemu procedur czy kontroli, całkowita eliminacja niedoborów jest trudna do wykonania (często niedobory wynikają z błędów ludzkich, nad którymi nie można w pełni zapanować); w efekcie, niedobory kasowe są typową stratą, jaka jest ponoszona w biznesie Spółki w związku z realizowaniem sprzedaży towarów i usług oraz osiąganiem przychodów podatkowych;

(e) niedobory kasowe nie są związane z konkretnymi przychodami Spółki, niemniej jednak jako straty o charakterze zwyczajnym dla prowadzonego przez Spółkę biznesu, mogą być utożsamiane z kosztami, z którymi racjonalny przedsiębiorca powinien się liczyć; w niektórych przypadkach, potwierdzenie i uzgodnienie niedoborów z Agentem pozwala na dalszą efektywną z nim współpracę i przez to dalsze generowanie przychodów przez Spółkę (w związku ze sprzedażą realizowaną za pośrednictwem tego Agenta); potwierdzenie i uzgodnienie niedoborów kasowych to sposób, aby zabezpieczyć dalszą sprzedaż Spółki za pośrednictwem danego Agenta;

(f) Spółka podejmuje szereg działań, aby przeciwdziałać występowaniu niedoborów kasowych; poza szkoleniem Agentów oraz monitorowaniem / ochroną punktów detalicznych, w których prowadzona jest sprzedaż (i pobierane należności z tytułu sprzedaży), Spółka stosuje okresowe kontrole w punktach sprzedaży celem weryfikacji, czy występują niedobory kasowe w przypadku sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem Agentów (jeśli tak, to Spotka może nakładać kary umowne na Agentów), a także każdorazowo wyjaśnia przyczyny niedoborów przed wypłatą prowizji Agentom; w efekcie Spółka dokłada wszelkich starań, aby poziom niedoborów kasowych był jak najniższy;

(g) niedobory kasowe będące stratami w środkach obrotowych nie są wydatkami wymienionymi w katalogu kosztów niepodatkowych zawartym w art, 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.; skoro tego rodzaju koszty działalności gospodarczej nie są traktowane przez ustawodawcę jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodów, to brak jest przeszkód, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów (powstające w związku z prowadzoną działalnością generującą przychody podatkowe).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stwierdzone niedobory kasowe po stronie Wnioskodawcy (w modelu sprzedaży i poboru należności prowadzonych przez Agentów) mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Na marginesie Spółka podkreśla, iż stanowisko o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niedoborów kasowych znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie można wywieść m.in. z poniższych interpretacji podatkowych;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2008 r., sygn. IBPB3/423- 517/08/NG:

" (...) straty wynikające z braku odpowiedniej liczby gotówki w kasie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie należy stwierdzić, że dla uznania danej straty za koszt podatkowy, istotne jest ustalenie związku funkcjonalnego poniesionej straty z prowadzoną działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę taki związek niewątpliwie istnieje. Normalną bowiem w danym stanie faktycznym konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w postaci, w jakiej czyni to wnioskodawca, są niedobory kasowe, spowodowane czy to celowym działaniem pracownika, czy też po prostu np. wydaniem przez pomyłkę gotówki klientowi w niewłaściwej wysokości. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc z przepisów ustawy wynika, iż niedobory kasowe można uznać za koszty uzyskania przychodu, gdyż są to straty w środkach obrotowych, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)"

* interpretacja Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 5 września 2006 r., sygn. PSUS/PB-RI-PDP/423/199/P/246/06/WS/93115 IPB2/423-192/06:

" (...) Wobec faktu, iż przepisy art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym (tekst jedn.: u.p.d.o.p.) w obecnym brzmieniu nie zawierają już uregulowań bezpośrednio odnoszących się do strat w środkach obrotowych, to przedmiotowe straty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile są niezawinione przez Podatnika i właściwie udokumentowane

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-171/09- 2/AM:

" (...) Co do zasady strata w środkach obrotowych poniesiona wskutek kradzieży (rozboju) może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jej prawidłowego udokumentowania i wykazania, że będący osobą prawną podatnik podjął wszelkie działania w celu należytego zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą (...)"

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Spółki niedobory kasowe (stanowiące koszt podatkowy) nie są powiązane z żadnym konkretnym przychodem Spółki. Są one wyłącznie kosztem, który jest ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd też tego typu niedobory powinny być traktowane jako pośrednie koszty podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (z wyjątkiem kosztów dotyczących precyzyjnie zdefiniowanego okresu). Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki, z jej perspektywy do wystąpienia niedoborów dochodzi dopiero w momencie ich stwierdzenia / ujawnienia (w wyniku działania procedur kontroli wewnętrznej). Jest to więc moment, kiedy Spółka ma wystarczającą wiedzę o poniesieniu takiego kosztu oraz o jego wysokości. Stąd też ten moment (ujawnienie / stwierdzenie niedoborów) powinien być traktowany jako moment poniesienia kosztu, a więc moment, w którym niedobór kasowy może pomniejszyć zobowiązanie w p.d.o.p. Takie podejście będzie zresztą zgodne z podejściem księgowym Spółki, zgodnie z którym ujmuje niedobory jako koszt księgowy (mający wpływ na wynik księgowy danego roku) w momencie ich ujawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przed przystąpieniem do wykładni przepisów regulujących poruszaną we wniosku problematykę organ interpretacyjny podkreśla, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy pojęciem straty w znaczeniu finansowym, a stratą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Za stratę finansową można bowiem uznać różnicę jaka powstaje pomiędzy wartością wykazywaną przez Spółkę jako kwota sprzedaży a wartością faktycznie uzyskiwaną. W tym stanie rzeczy powstałe niedobory kasowe stanowią dla Spółki swoistą stratę, którą musi pokrywać z innych źródeł. Dla powstania straty finansowej wystarczające jest zatem zaistnienie okoliczności pomniejszających aktywa Spółki. Zupełnie inaczej sytuacja wygląda w przypadku straty podatkowej, którą rozumieć należy jako ujemną różnicę pomiędzy przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania (vide art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Strata podatkowa dla zaistnienia wymaga uznania, iż kwota kosztów uzyskania przychodów przekracza sumę przychodów. W konsekwencji, konieczne jest przede wszystkim uznanie pewnych kwot ponoszonych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, ażeby na ich podstawie, mając na uwadze sumę przychodów wyliczyć dochód do opodatkowania. Pamiętać należy, iż sama kategoria kosztów uzyskania przychodów jako składowa część dochodu/straty podatkowej ma zupełnie inne od straty finansowej znaczenie. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na stratę finansowa wpływ mają natomiast jedynie takie wartości, które wyznaczają ubytek finansowy, pomniejszający aktywa. Tym samym, wobec różnicy jaka istnieje pomiędzy pojęciami straty podatkowej oraz finansowej nie można pomiędzy tymi kategoriami stawiać znaku równości. Pojęcia te w żaden sposób nie pokrywają się ze sobą, co oznacza iż dla uznania, iż strata finansowa wpływa na dochód podatkowy (ewentualną stratę podatkową) konieczna jest każdorazowa analiza straty finansowej pod kątem podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów, co nie zawsze prowadzić będzie do konkluzji, iż strata finansowa poniesiona przez Spółkę wygeneruje pomniejszenie dochodu podatkowego.

Dekodując właściwe znaczenie powołanego już art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, iż do warunków niezbędnych do uznania konkretnych wydatków (w tym przypadku strat finansowych powstałych w środkach obrotowych) niezbędne jest wykazanie, iż (1) wydatek został poniesiony przez podatnika, (2) jest definitywny (rzeczywisty), (3) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w tym w szczególności na ich zwiększenie, (5) został właściwie udokumentowany, (6) nie znajduje się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż Wnioskodawca właściwie odczytuje przesłanki zawarte w powołanej powyżej normie, albowiem wymienione warunki zostały przez Spółkę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyraźnie wskazane. Również pogląd powołany na wstępie odnośnie ostrożnego kwalifikowania straty w rachunku podatkowym znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Spółki. Różnica pomiędzy oceną zdarzenia przyszłego występująca pomiędzy stanowiskiem Spółki, a w konsekwencji poprzez uznanie przez organ tego stanowiska za nieprawidłowe - stanowiskiem organu, zasadza się w uznaniu, iż nie wszystkie powołane przesłanki zostały przez Spółkę spełnione. Tym samym to nie wykładnia przepisów stoi na przeszkodzie uznania prawidłowości argumentacji Spółki, lecz ich błędna subsumpcja, a mianowicie uznanie, iż w realiach przedłożonego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wszystkie przesłanki kwalifikujące wydatek do kosztów podatkowych zostały spełnione. Przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, iż na drodze do uznania wydatków na pokrycie strat w środkach obrotowych stoi brak wykazania definitywności poniesienia tychże wydatków oraz niezaistnienie związku pomiędzy tymi wydatkami a osiągnięciem przychodów, ich zachowaniem, albo zabezpieczeniem. W konsekwencji kwestie te stanowić będą sedno rozważań organu interpretacyjnego. Zgodzić się bowiem należy, iż pozostałe przesłanki zostały wypełnione. W szczególności wydatek na pokrycie straty finansowej w środkach obrotowych nie znalazł się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca bowiem w powołanym przepisie poprzestał jedynie na regulacji strat w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny pragnie przede wszystkim odnieść się do przesłanki definitywnego (rzeczywistego) poniesienia wydatków. Wypełnienie powyższej przesłanki następuje wówczas, gdy wydatek nie został podatnikowi zwrócony, a co więcej podatnik nie ma możliwości jego odzyskania w chwili dokonywania kalkulacji tegoż wydatku do kosztów podatkowych. W tym sensie definitywność wydatku jawi się jako brak jakichkolwiek możliwości jego dochodzenia, tak iż dany podatnik ma pełną świadomość popartą okolicznościami faktycznymi, iż ów wydatek nie zostanie mu pod jakąkolwiek postacią zwrócony. W sytuacji zaś istnienia realnej możliwości zwrotu poniesionych wydatków walor definitywności (ostateczności) rozumianej jako pewności jego bezzwrotnego poniesienia zostaje podważony. Wydatek taki nabiera zupełnie innego charakteru i winno się go traktować jako wydatek poniesiony przez podatnika, ale nie wpływający na rachunek podatkowy. Dopiero ostateczne przesądzenie, iż konkretny wydatek nie będzie mógł podlegać zwrotowi sprawi, iż mamy do czynienia z definitywnym jego poniesieniem. W ocenie organu interpretacyjnego wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko Wnioskodawcy, który we wniosku inicjującym, postępowanie wskazuje, iż wydatek ponoszony przez Spółkę nie może być zwrócony przez osoby trzecie (vide: pkt b na s. 6 wniosku), podczas gdy już w uzupełnieniu do wniosku podaje, iż Spółka ma możliwość dochodzenia kwot składających się na ów wydatek poprzez chociażby instytucję potrącenia, albo tez w przypadku niewielkich wartości przedmiotowych strat rezygnuje z ich dochodzenia. Fakt, iż Spółka nie ma prawnej możliwości dochodzenia strat od swoich klientów nie oznacza bynajmniej, iż nie może ich dochodzić od kontrahentów (w tym przypadku agentów). Istnienie takiej możliwości powoduje, że pokrycie straty nie ma charakteru definitywnego. Co więcej sama rezygnacja z roszczeń nie zmienia statusu przedmiotowych wydatków. Wyzbycie się bowiem swoich roszczeń, co z punktu widzenia Spółki z racji na koszty ich dochodzenia można uznać za racjonalne, nie zmienia faktu, iż istniała prawna możliwość odzyskania utraconych kwot. Samo istnienie takiej możliwości przekreśla, jak wspomniano powyżej dopuszczalność kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych. Nie sposób również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zastosowanie instytucji potrącenia, ma jedynie charakter kalkulacyjny, w tym znaczeniu, iż wpływa na wysokość wynagrodzenia agenta. Podkreślić należy, iż powyższy pogląd organu nie wypływa bynajmniej z kwestionowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz wynika z jego oceny prawnej. Spółka może bowiem poprzez odpowiednie zapisy umowne traktować potrącenie jako element kalkulacyjny wynagrodzenia, niemniej jednak z punktu widzenia prawnego takie potrącenie jest formą zapłaty, która wynikać musi z konkretnego stosunku prawnego opartego na danym zdarzeniu prawnym. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego źródłem potrącenia jest właśnie zawinione postępowanie agentów przejawiające się powstającymi niedoborami kasowymi. W konsekwencji, owe niedobory kasowe stanowią podstawę dochodzenia roszczeń Spółki od swoich agentów, co potwierdza tezę, iż potrącenie ma w tym przypadku na celu zaspokojenie roszczeń Spółki, co z kolei prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca ma możliwość odzyskania kwot składających się na straty finansowe. Należy pamiętać, iż jedną z funkcji potrącenia jest wzajemne wygaszanie zobowiązań, w związku z powyższym niezależnie od ujęcia potrącenia w kalkulacji wynagrodzenia, skorzystanie z tej instytucji stanowi w istocie zapłatę mającą na celu zaspokojenie roszczeń a tym samym pokrycie poniesionych przez Spółkę strat w środkach obrotowych.

Wspomnieć należy, iż Spółka definitywność wydatków łączy również z faktem niedochodzenia roszczeń od agentów, z racji nieopłacalności takiego działania, co skutkuje efektywnym obciążeniem rachunku finansowego Spółki. Wnioskodawca błędnie zatem stawia znak równości między rzeczywistym obciążeniem aktywów Spółki a podatkową przesłanką definitywności.

Co więcej, na przeszkodzie do uznania przedmiotowych strat finansowych za koszty uzyskania przychodów stoi również kolejna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a mianowicie celowość poniesienia wydatku. Otóż w sytuacji, gdy Spółka rezygnuje z dochodzenia roszczeń trudno jest uznać, iż postępowaniu takiemu można przypisać nakierowane na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie przychodów. Wyzbycie się aktywów nie może być bowiem utożsamiane jako zabezpieczające lub też zachowujące przychód podatkowy. Działanie takie ma charakter negatywny, albowiem zmierza do uszczuplenia majątku Spółki. Bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia racjonalności, która z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi li tylko jeden z elementów wyznaczających przesłankę celowości wydatku, nie wyczerpując jednak tego pojęcia. Podkreślenia wymaga, iż celowym jest tylko taki wydatek, który racjonalnie poniesiony służy bądź zwiększeniu aktywów, bądź też uchronieniu ich przed uszczupleniem. W przypadku pokrywania strat finansowych nie mamy zaś do czynienia z zachowaniem, które przynajmniej prowadziłoby do uchronienia aktywów Spółki przed uszczupleniem. Oczywiście zdarzają się sytuacje, gdy dochodzi do strat w środkach obrotowych, które pomimo wątpliwego związku z przychodem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak mają one charakter wyjątkowy i muszą przede wszystkim wykazywać, iż do strat dochodzi z jednej strony w sposób niezawiniony, z drugiej zaś podmiot pokrywający stratę podjął wszelkie możliwe kroki zmierzające do uchronienia go przed nią i to nie tylko w sensie organizacyjnym lecz również prawnym, w tym sensie, iż wyczerpał wszelkie możliwości dochodzenia swoich roszczeń. W przypadku przedłożonego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego to ów brak (rezygnacja) z tych możliwych kroków pozwalających na odzyskanie utraconych aktywów sprawia, iż Spółka nie wykazała w sposób należyty, że również i ta przesłanka została w pełni spełniona. To, iż racjonalny przedsiębiorca może liczyć się z poniesieniem danych strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samo przez się nie oznacza, iż mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów. Przyjęcie takiego zapatrywania prowadziłoby do mylnej konkluzji, iż każdy ubytek finansowy byleby tylko pozostawał w związku z działalnością gospodarczą mógłby wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania, co pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawca nie wykazał, iż doszło do spełnienia wszelkich przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe skutkuje zatem odmową uznania, iż stanowisko przez niego prezentowane jest prawidłowe. W konsekwencji wobec uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie samego kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do momentu ich kalkulacji w rachunku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji należy zauważyć, iż organ interpretacyjny nie podważa wynikających z nich wniosków co do dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych pod warunkiem że są one niezawinione przez podatnika i właściwie udokumentowane. Organ wyraźnie wskazuje w uzasadnieniu do swojego stanowiska, iż w obliczu tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na przeszkodzie do uznania strat finansowych za koszty uzyskania przychodów stoi brak wypełnienia wszystkich przesłanek zakreślonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie zatem to nie wykładnia przepisów prowadzi do rozbieżności między stanowiskiem Spółki a stanowiskiem organu, lecz prawidłowa subsumpcja oparta na przedłożonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Należy również wskazać, iż kwestia zaliczenia strat w środkach obrotowych ma charakter niezwykle wyjątkowy, na co zresztą wskazuje sam Wnioskodawca podnosząc, iż dopuszczalność uznania strat za koszty uzyskania przychodów uzależniona jest od całokształtu okoliczności. W konsekwencji to właśnie te okoliczności opisane we wniosku sprowadzające się do twierdzenia, iż Spółka ma możliwość dochodzenia roszczeń (lub z nich rezygnuje), sprawiły, iż stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe. W tym zakresie tkwi także różnica między stanami faktycznymi powoływanymi we wniosku, a tym będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.